Проведение аудиторской проверки

1. Этапы аудиторской проверки
2. Планирование состава и численности аудиторской группы
3. Виды программ
4. Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и способы их реализации
5. Циклы хозяйственных операций. Метод направленного тестирования
6. Организация проведения аудиторской проверки

Этапы аудиторской проверки

Аудиторскую проверку на практике можно условно разделить на ряд этапов.

1. Оценка потребностей клиента, формирование групп по проведению аудита и определение ее задан.

Важно получить более четкое представление о потребностях и запросах клиента и оптимальных способах удовлетворения этих потребностей. Руководящие сотрудники, задействованные в осуществлении проекта (включая партнера и старшего менеджера или менеджера), должны обеспечить максимально эффективное выполнение этой задачи путем проведения собеседований с соответствующими сотрудниками клиента (при личных встречах с ними или при помощи использования автоматизированного средства оценки потребностей клиента).

Кроме того, необходимо привлечь к выполнению первого этапа аудиторской проверки соответствующих сотрудников (из отделов налогообложения, аудита и управленческого консультирования) с учетом их предыдущего опыта работы с клиентами и специальных навыков, чтобы обеспечить обслуживание клиента исходя из его потребностей и запросов. Для получения более четкого представления о клиенте и его деятельности каждый член группы после выполнения проекта должен представить соответствующую информацию.

2. Совещание по планированию проекта аудиторской проверки.

Необходимо разработать общую стратегию аудита, которая соответствовала бы потребностям и запросам клиента и учитывала его хозяйственный риск. Одновременно такая стратегия должна учитывать аудиторский риск и экономические аспекты проекта.

На совещании, посвященном разработке стратегии аудита, должны присутствовать соответствующие сотрудники клиента и члены группы по выполнению проекта, которые по окончании совещания должны прийти к единому пониманию графика, конечных сроков и результатов аудита, своих обязанностей, затронутых проблем и сделанных выводов, а также других вопросов, которые они сочтут необходимым рассмотреть. Во всех случаях такое совещание должно проводиться с участием партнера и старшего менеджера/ менеджера до начала осуществляемых этапов и до конца отчетного года клиента, а его итоги необходимо документировать в рабочей аудиторской документации, которая включает в себя повестку дня совещания, список присутствовавших на нем лиц, протокол или краткое изложение состоявшегося обсуждения.

3. Получение представления о конъюнктуре рынка, деловой среде и т.д.

Необходимо получить представление о конъюнктуре рынка, деловой среде, целях бизнеса и акционерах, оказывающих влияние на хозяйственный риск клиента и, соответственно, на связанный с ним аудиторский риск.

4. Оценка существенных процедур внутреннего контроля.

Необходимо получить представление об используемых клиентом существенных процедурах внутреннего контроля (включая процесс закрытия финансовой отчетности и системы контроля в области информационных технологий), а также определить процедуры контроля, оказывающие влияние на существенные счета (статьи) финансовой отчетности. Необходимо с минимальными затратами подготовить (или обновить по сравнению с предыдущими годами) документацию, включая описание или блок-схемы систем, формы анализа систем контроля или равнозначные им формы, а также подготовить сквозной анализ для всех существенных процедур.

5. Оценка риска.

Необходимо провести оценку эффективности (по принципу «эффективны — неэффективны») средств контроля, выявленных в существенных процедурах внутреннего контроля, а также выборочную проверку таких средств контроля, которые, как считается, носят всеобъемлющий характер, с тем чтобы определить, в какой степени на них можно полагаться (по принципу «можно полагаться — нельзя полагаться») для уменьшения объема осуществляемых аудиторских процедур.

6. Существенные и общие аудиторские процедуры.

Необходимо осуществить остальные аудиторские процедуры для дальнейшего уменьшения аудиторского риска до приемлемого уровня, исходя из результатов оценок и выборочных проверок средств внутреннего контроля, а также стратегии аудита. Процедуры могут включать в себя выборочную проверку детальных данных или аналитические процедуры в тех случаях, когда первичные учетные данные были оценены как надежные.

7. Создание сводного отчета по аудиту (проведение анализа достоинств и недостатков экономического субъекта, возможностей и рисков).

Необходимо обобщить результаты проведенного аудита, что, как минимум, включает в себя:

• обсуждение и решение существенных вопросов, выявленных в ходе-аудита;
• урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего контроля; описание дополнений, которые должны быть сделаны в финансовой отчетности клиента;
• проведение общей аналитической проверки финансовой отчетности; подготовку общего аудиторского заключения.

8. Проведение заключительного совещания.

Для эффективного завершения и подведения итогов аудита необходимо провести совещание с участием соответствующих сотрудников клиента и членов группы по выполнению проекта. На этом совещании следует обсудить и проанализировать:

• проекты финансовой отчетности;
• письмо руководству;
• вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения;
• вопросы налогообложения;
• нерешенные проблемы (если таковые имеются).

Ко времени окончания совещания все указанные лица должны прийти к единому пониманию этих вопросов. Кроме того, на совещании необходимо представить клиенту окончательно утвержденный список исправительных проводок с необходимыми пояснениями и расчетами, а также пояснения относительно трансформации отчетности, составленной по российским нормам, в отчетность, составленную по международным стандартам бухучета. Лучше всего проводить такое совещание до подписания и выпуска заключения.

9. Оценка результатов работы и разработка плана усовершенствований.

Необходимо оценить результаты работы членов группы по выполнению проекта с точки зрения эффективности управления проектом и проведения аудита. Выводы, сделанные по итогам этой оценки, впоследствии включаются в служебную аттестацию, составляемую на каждого члена группы.

Планирование состава и численности аудиторской группы

Прежде всего определяется уровень квалификации и опыта сотрудников аудиторской фирмы. Для наглядности можно использовать рейтинговую оценку знаний и опыта каждого специалиста.

При этом в качестве условной единицы опыта используются знания и опыт, которыми обладает специалист, возглавляющий аудиторскую группу, — руководитель проекта.

Руководителем проекта может быть специалист, имеющий аттестат аудитора и опыт работы не менее пяти лет в качестве аудитора. Такие требования объясняются тем, что руководитель проекта должен организовать проведение проверки и контролировать деятельность персонала, участвующего в ней.

Заместитель руководителя проекта — это специалист, имеющий аттестат аудитора и опыт работы (3 года — 5 лет) в качестве аудитора, способный в необходимых случаях заменить руководителя проекта.

Специалисты:

1. специалисты-эксперты, привлекаемые для проверки участков, которые носят специфический характер:
   • специалист-финансист — для проведения финансового анализа и прогнозирования финансовой ситуации;
   • специалист по налогообложению и налоговому планированию — для проверки правильности исчисления налогов и пр.;
   • специалист-юрист — для проверки учета контрактов, договоров и порядка ведения претензионно-исковой работы;
   • специалист по работе с ценными бумагами — для проверки операций с ценными бумагами;
   • другие специалисты — для проверки других направлений деятельности предприятия-заказчика.

   Эти специалисты должны иметь опыт работы (3 года — 5 лет) по своему роду деятельности;

2. специалисты-аудиторы — для проверки операций бухгалтерского учета.

   Эти специалисты должны иметь опыт работы (1 год — 3 года) в области бухгалтерского учета и аудита, ревизорской или инспекторской работы;

3. вспомогательный персонал — для решения остальных вопросов, связанных с деятельностью аудиторской группы во время проверки.

Конкретный персональный состав зависит как от вида проверки, так и от полученной на предыдущих этапах оценки объема необходимых аудиторских процедур, аудиторских и других рисков, времени, необходимого для проверки, и ряда других факторов (характер бизнеса заказчика, сфера и специфика его деятельности, организационно-штатная структура, объем учетной и отчетной информации, система бухгалтерского учета и отчетности, уровень внутреннего аудиторского и состояние финансового контроля).

Конкретный персональный состав в обязательном порядке должен быть избран из числа независимых специалистов, принимающих участие в проверке, и согласован с руководством предприятия-заказчика.

В табл. 12.1 представлены примерные составы аудиторских групп при соответствующих видах проверок.

Таблица 12.1

Примерные составы аудиторских групп при проведении различных видов проверок

Вид проводимых работ	Вид деятельности клиента	Состав аудиторской группы
		Количество	Специалисты	Итого
Аудиторская проверка	Промышленные предприятия (производители товаров, работ)	Не менее семи человек	Аудитор и специалисты- эксперты	Аудиторы — 4, специалисты других специальностей — 3 (юрист, финансист, специалист по налогам), специалист по информационным системам — 1
	Предприятия (организации) другого вида деятельности (производители услуг)	Не менее четырех человек	Аудиторы и специалисты- эксперты	Аудиторы — 2, специалисты других специальностей — 1 (юрист), специалист по информационным системам — 1
Выборочная проверка	Предприятия (организации) любого вида деятельности	В зависимости от предмета проверки и объема выборки, но не менее трех	Аудиторы и специалисты- эксперты	Определяется в зависимости от условий договора
Тематическая проверка	Предприятия (организации) любого вида деятельности	По тематике проверки	Аудиторы и специалисты-эксперты	Определяется в зависимости от условий договора
Комплексная проверка	Предприятия (организации) любого вида деятельности	В зависимости от предмета проверки и объема операций по предмету проверки, но не менее четырех	Аудиторы и специалисты-эксперты	Определяется в зависимости от условий договора

Рассмотрим подробнее обязанности специалиста-финансиста, специалиста по налогообложению и налоговому планированию, специалиста-юриста, участвующих в аудиторской проверке.

Задана специалиста-финансиста — проведение финансового анализа предприятия-заказчика и разработка финансового плана (или уточнение финансового плана при его наличии у предприятия-заказчика на момент начала проверки).

Результатом деятельности специалиста-финансиста должны стать выводы о финансовой деятельности предприятия-заказчика (финансовое заключение), которые войдут в отчет (заключение) аудиторской группы. Эти выводы содержат финансовый анализ деятельности предприятия-заказчика; кроме того, они могут включать в себя оценку финансового плана.

Задача специалиста по налогообложению и налоговому планированию — проанализировать правильность исчисления налогооблагаемой базы и исчисления налогов, правильность применения льгот в разрезе видов налогов (при наличии льгот), возможность применения льгот в разрезе видов налогов (при отсутствии льгот), а также правильность расчетов по налогам и сборам.

Результатом работы этого специалиста должны стать выводы по налогам, сборам и отчислениям, которые являются частью аудиторского заключения (аудиторского отчета).

Задача специалиста-юриста — анализ договорной и претензионно-исковой работы предприятия-заказчика.

Результат его работы — выводы, которые должны стать частью заключения (отчета) аудиторской группы. При проведении юридического анализа договорной работы следует обратить особое внимание на наличие журнала регистрации, первых экземпляров договоров (контрактов) в юридическом отделе, бланка согласования договора с различными службами предприятия-заказчика, а также типовых форм договоров.

Отсутствие в юридическом отделе заказчика первых экземпляров договоров с необходимыми реквизитами (подлинными печатями и подписями сторон) существенно усложняет претензионно-исковую работу и саму деятельность предприятия.

При проведении юридического анализа претензионно-исковой работы следует установить, ведется ли журнал регистрации претензий и исков; осуществляется ли учет исков по временному и материальному критериям; учитываются ли иски, решенные в пользу предприятия; проводится ли анализ допущенных ранее нарушений для последующего составления (исправления) типовых договоров.

Виды программ

По результатам оценки систем внутреннего контроля (СВК) проверяемого субъекта и определения на ее основе аудиторского риска составляется программа аудита, в которой рассматриваются все процедуры проверки, их характер и объем.

В программах проверки чаще всего указываются основные направления выполнения аудита и определяется обязательный минимум работ. При этом всегда могут возникнуть обстоятельства, которые потребуют выполнения дополнительных действий.

Аудиторские программы можно разделить на два вида:

• программы, содержащие вопросы или процедуры для оценки СВК (тесты средств контроля);
• программы, содержащие указания или тесты проверки отдельных статей отчетности (тесты по существу).

Однако такое деление удобно лишь в том случае, когда оценка СВК и аудиторская проверка счетов, статей и отчетов разделены во времени.

Так, крупнейшие аудиторские компании при аудите крупных клиентов много времени тратят только на оценку СВК и лишь затем, после окончания финансового года, выполняют собственно аудит у клиента.

Объединив задачи тестирования СВК и статей отчетности, мы получим полный цикл задач тестирования. Такое объединение особенно важно для российских аудиторских фирм и для не очень крупных клиентов, когда не удается разделить во времени оценку СВК и аудит учета и отчетности.

В некоторых случаях российским аудиторским фирмам действительно целесообразно объединить две программы. Несмотря на то что, как уверяют российские аудиторы, СВК на отечественных предприятиях отсутствует, процедуры формирования информации фактически все равно имеются. Их также необходимо оценивать.

Аудиторы, участвующие в проверке, должны письменно фиксировать результаты работы по каждому этапу и подробно описывать выявленные нарушения, ссылаясь на первичные документы заказчика.

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: сбор и оценку свидетельств для подтверждения полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции (интерпретация фактов, подтверждающих выводы составителя финансового отчета, и оценка сделанных в отчете выводов) сильно возросла в последние два десятилетия. Отчасти это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы часто считают более целесообразным проверить СВК, чтобы получить свидетельства эффективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является увеличение количества сложных сделок, сделок нового типа и необходимость оценивать способ их отражения в отчетности администрацией.

Кроме этих основных функций независимые аудиторы выполняют консультационную, информационную и другие функции.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и способы их реализации

Правильная и рациональная организация процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур основана на четком понимании критериев бухгалтерской отчетности.

Как неоднократно отмечалось, согласно действующим законодательным и нормативным актам основная цель аудита бухгалтерской отчетности — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности понимается степень точности содержащихся в ней данных, которая позволяет пользователю этой отчетности на их основании делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важно не только «формальное» соблюдение правил, но и подготовка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности — это задача руководства аудируемого лица. Наличие аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответственности за ее подготовку и ее достоверность на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной аудируемым лицом отчетности и составления соответствующего заключения, которое должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени объективности представленных в отчетности данных и предупреждать о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора о достоверности, или недостоверности, или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно основываться на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказательств должны осуществляться на систематизированной основе, обосновывая уверенность аудитора в определенном выводе относительно достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых предпосылок подготовок финансовой (бухгалтерской) отчетности*, которые представляют собой более «конкретные», «детализированные» подцели аудита.

* Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности сформулированы в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696.

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности следующим семи предпосылкам, принятым как в отечественной, так и в международной практике:

• существование;
• права и обязанности;
• возникновение;
• полнота;
• стоимостная оценка;
• точное измерение;
• представление и раскрытие.

Рассмотрим подробнее содержание этих предпосылок.

«Существование» — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Подтверждение этой предпосылки достигается путем проверки достоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолженности).

«Права и обязанности» — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Соблюдение указанной предпосылки обеспечивает отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности активов, принадлежащих организации на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства организации.

Иногда для подтверждения предпосылки права и обязанностей может потребоваться привлечение юристов, экспертов; иногда достаточно проверки формального соблюдения всех обязательных реквизитов первичных учетных документов.

«Возникновение» — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.

«Полнота» — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета. Таким образом, предпосылка полноты определяет, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности отсутствуют неучтенные активы, обязательства, операции или события хозяйственной деятельности, а также нераскрытые статьи.

Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организацией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.

В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).

Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеждается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хозяйственной деятельности. Соблюдение требования непротиворечивости обеспечивает полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете в бухгалтерскую отчетность.

«Стоимостная оценка» — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

Соблюдение предпосылки стоимостной оценки обеспечивает отражение всех элементов бухгалтерской отчетности в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

При подтверждении предпосылки стоимостной оценки аудитор должен убедиться не только в соблюдении общих правил оценки (например, соблюдения правил определения первоначальной стоимости активов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, в обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении методов начисления амортизации).

«Точное измерение» — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.

«Представление и раскрытие» — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соблюдение этой предпосылки подтверждает, что статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности раскрываются, классифицируются и характеризуются в соответствии с применяемыми основами подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Применение унифицированных форм бухгалтерской отчетности, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье «Основные средства» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют предпосылкам, установленным для признания основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтерской отчетности раскрыта любая другая существенная информация, необходимая для достоверного отражения финансового состояния организации, например информация об овердрафте или о денежных средствах, «замороженных» на счетах в фактически обанкротившихся банках.

Таким образом, в результате проверки аудитор должен собрать достаточное количество доказательств для установления соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности перечисленным предпосылкам, соблюдение которых, в свою очередь, дает представление о достоверности отчетности в целом.

При этом следует иметь в виду, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. И хотя в отдельных случаях уже. результаты анализа и сопоставления данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, могут служить основанием для выводов о недостоверности отчетности в целом, как правило, требуются более глубокие исследования представленной информации.

Аудитор должен как бы «углубиться» в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства.

На первом этапе аудитор изучает общие вопросы организации учета и отчетности в организации, анализирует структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует установить степень важности различных предпосылок. Аудитору следует определить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить предпосылки проверки для отобранных статей.

Уже на стадии анализа отчетности следует выделить статьи, в отношении которых можно получить подтверждения определенных предпосылок, не проводя дополнительных исследований. Например, предпосылка существования для статей «Касса», «Материалы» может быть подтверждена результатами инвентаризации. Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных предпосылок на данном этапе ограничены. Это обусловлено тем, что:

• ограничена возможность применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;
• ограничена возможность получения аудиторских доказательств по полному спектру установленных предпосылок, например соблюдение предпосылки существования в отношении статьи «Валютные счета» не свидетельствует о законности проведенных по валютным счетам операций;
• многие статьи бухгалтерской отчетности (например, статьи «Основные средства», «Нематериальные активы», «Долгосрочные финансовые вложения» и др.) отражают агрегированные показатели, подтверждение которых может быть произведено только после их дезагрегирования.

Указанные причины обусловливают необходимость изучения информации, содержащейся на уровне сводных регистров бухгалтерского учета, являющихся основанием для подготовки бухгалтерской отчетности.

На втором этапе аудитор определяет структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и устанавливает взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Сбор доказательств с целью подтверждения установленных предпосылок осуществляется путем тестирования не только сальдо по счетам, но и оборотов по счетам. Тестируя обороты по счетам, аудитор может получить доказательства в отношении соблюдения или несоблюдения всех установленных предпосылок, так как записи на счетах бухгалтерского учета отражают информацию о финансово-хозяйственных операциях, составляющих содержание деятельности организации.

Для практической реализации аудита информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна быть разделена на элементы — отдельные хозяйственные операции с определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие предпосылкам существования, прав и обязанностей, возникновения, полноты, стоимостной оценки, точности измерения, представления и раскрытия.

Отобранные элементы обозначают как сегменты аудита. Таким образом, цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита.

Разделение бухгалтерской отчетности на элементы позволяет реализовать цели аудита отчетности, в частности делает возможным распределение конкретных заданий по сбору доказательств в отношении отдельных сегментов между членами аудиторской группы, проводящей проверку.

Аудит каждой хозяйственной операции происходит с точки зрения сбора доказательств соответствия предпосьшкам отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полученных результатов должны быть проанализированы их взаимосвязи.

Третий этап — формирование мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Циклы хозяйственных операций. Метод направленного тестирования

Циклы хозяйственных операций. Международная практика свидетельствует, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета — так называемые циклы хозяйственных операций:

• цикл приобретения и заготовления, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению материально-производственных запасов, приводящие к образованию кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками соответствующих активов;
• цикл производства, который объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции;
• цикл реализации — хозяйственные операции, связанные с продажей готовой продукции и приводящие к образованию дебиторской задолженности покупателей и заказчиков;
• цикл оплаты — хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашением дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными средствами, так и путем зачета взаимных требований.

В зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации могут быть выделены и другие циклы хозяйственных операций. Например, если операции по осуществлению финансовых вложений носят массовый, часто повторяющийся характер, то может быть выделен цикл инвестирования.

Взаимосвязь циклов хозяйственных операций приведена на рис. 12.1. В целях наглядности на рисунке отражены только основные циклы, составляющие суть производственной деятельности промышленного предприятия.

Рис. 12.1. Взаимосвязь циклов хозяйственных операций

Фактически циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении деятельности организации. Приобретение элементов производства — средств труда, предметов труда и собственно труда (цикл приобретения) — приводит к образованию задолженности поставщикам и подрядчикам, а также персоналу по оплате труда.

В процессе производства готовой продукции потребляются элементы производства, что отражается начислением амортизации внеоборотных активов, списанием товарно-материальных ценностей, начислением заработной платы персоналу (цикл производства).

Выпущенная в процессе производства готовая продукция реализуется покупателям, что приводит к образованию дебиторской задолженности (цикл реализации).

На расчетный счет или в кассу предприятия от дебиторов поступают денежные средства в счет оплаты реализованной продукции. Производится выплата работникам начисленной заработной платы. Направляются денежные средства на погашение задолженности поставщикам внеоборотных активов и товарно-материальных ценностей (цикл оплаты).

Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется отдельно, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.

Сущность метода направленного тестирования. Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного тестирования, базирующийся на учетном принципе двойной записи*.

* Характеристика данного метода приводится, в частности, в следующих работах: Зубова Е.В. Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы: Практическое руководство. — М.: Аналитика-Пресс, Аудиторская фирма «ЦБА», 1998; Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учеб. пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.

В силу природы двойной записи искажение (в том числе пропуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. При использовании метода направленного тестирования признается, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения (занижения), то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета на предмет завышения (занижения).

Таким образом, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.

Например, если подвергнуть проверке дебетовые записи в цикле оплаты, то существует возможность одновременного подтверждения кредитовых записей по погашению дебиторской задолженности.

В западных странах аудитор, использующий метод направленного тестирования, в первую очередь должен проверять, не занижены ли расходы и не завышены ли доходы. В России же метод направленного тестирования имеет свою специфику, так как российский аудитор в первую очередь проверяет, не завышены ли расходы и не занижены ли доходы.

При использовании метода направленного тестирования в ходе аудита очень важно установить, какие счета будут подвергнуты проверке, а какие счета необходимо подтвердить в ходе этой проверки.

Фактически легче получить аудиторские доказательства в отношении обязательств и расходов, а также счетов, отражающих движение денежных средств. Можно считать такие доказательства наиболее убедительными, поскольку, как правило, подтверждением этим доказательствам могут быть свидетельства внешних лиц (третьих сторон).

На практике выделение сегментов аудита продиктовано необходимостью оптимизировать процесс аудита. Поэтому, как правило, применяется сочетание двух методов. Проверка типовых многочисленных операций проводится по циклам хозяйственных операций, а разовых существенных операций — пообъектно.

Аудит учредительных документов. Цель аудита учредительных документов — установление соответствия действующему законодательству правоустанавливающих документов, являющихся основой функционирования организации.

Учитывая особенности организационно-правовой формы проверяемой организации, аудитору целесообразно:

• проверить реальность государственной регистрации организации, соблюдение порядка регистрации и перерегистрации организации, своевременность и правильность государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы;
• изучить основные положения учредительных документов;
• проанализировать основные виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;
• проверить наличие необходимых лицензий при осуществлении лицензируемых видов деятельности;
• проанализировать состав учредителей и структуру уставного капитала;
• проверить своевременность и полноту погашения задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал;
• проверить соответствие реально существующей структуры управления организацией структуре, предусмотренной учредительными документами;
• изучить организационную структуру — наличие представительств, филиалов, обособленных подразделений;
• оценить предусмотренный учредительными документами порядок использования чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, порядок образования резервных и иных фондов;
• сопоставить структуру и функции реально действующих ревизионных органов с порядком, предусмотренным в учредительных документах;
• изучить установленный учредительными документами порядок назначения внешнего аудитора организации и утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Аудит учетной политики организации. Цель аудита учетной политики организации — установление ее соответствия действующим нормативным и законодательным актам, а также характеру и масштабу деятельности организации.

Объектом изучения являются все внутрифирменные документы, определяющие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организации. При аудите учетной политики следует проверить следующие контрольные моменты:

• наличие приказа (распоряжения) руководителя о принятии учетной политики организации;
• соответствие принятой учетной политики требованиям Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» и Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ-1/98);
• соблюдение при подготовке учетной политики допущений и требований, установленных нормативными документами;
• полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
• принятую в организации систему внутренней отчетности; наличие должностных инструкций и их соответствие реальной ситуации в организации;
• наличие и эффективность утвержденной системы документооборота;
• выбор формы ведения бухгалтерского учета;
• установленный порядок проведения инвентаризаций имущества и обязательств;
• утвержденный рабочий план счетов бухгалтерского учета (особое внимание следует обратить на варианты использования счетов бухгалтерского учета, отличные от общепринятого порядка).

Аудитор также должен проверить и оценить соответствие масштабам и характеру деятельности организации «прикладных» вопросов, регулируемых учетной политикой:

• применяемые методы начисления амортизации основных средств (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет срока полезного использования, производственный метод), обоснованность их применения;
• применяемые методы начисления амортизации нематериальных активов;
• применяемый порядок отражения в бухгалтерском учете процесса заготовления и приобретения материально-производственных запасов;
• применяемый метод оценки материально-производственных запасов при их списании в производство (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости);
• применяемые методы калькулирования себестоимости произведенной продукции и обоснованность их применения;
• порядок учета и финансирования ремонта основных средств;
• порядок списания общехозяйственных расходов;
• избранный вариант оценки незавершенного производства;
• обоснованность способов распределения косвенных затрат;
• избранный вариант отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции;
• избранный вариант оценки готовой продукции и товаров;
• перечень и правомерность создания оценочных резервов и резервов предстоящих расходов и платежей;
• правомерность образования за счет нераспределенной прибыли отчетного года резервного фонда.

Результаты аудита системных вопросов имеют важное значение для формирования мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные, полученные при аудите этого раздела, корреспондируют со всеми остальными сегментами аудита.

Аудит цикла приобретения. Цикл приобретения — это хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов (за исключением долгосрочных финансовых вложений) и заготовлению материально-производственных запасов, приводящие к образованию кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам.

В рамках цикла приобретения подлежат аудиту следующие счета:

Дебет счетов учета внеоборотных активов (08, 01, 03, 04); учета материально-производственных запасов (10, 41 и др.); учета НДС по приобретенным ценностям (19)

Кредит счетов учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (60, 76, 71)

Если операции по приобретению и созданию внеоборотных активов достаточно многочисленны и существенны, они могут быть вьщелены в отдельный цикл приобретения, а операции по заготовлению материально-производственных запасов — в цикл закупок.

Аудит цикла приобретения проводится с ориентацией на соответствие критериям аудита бухгалтерской отчетности.

1. Для установления соответствия операций предпосылкам «Существование» и «Возникновение» аудитор должен убедиться в соблюдении следующих контрольных моментов:

• зарегистрированные и подлежащие оплате счета поставщиков и подрядчиков, задолженность перед подотчетными лицами содержат суммы, которые организация действительно должна за фактически поставленные товарно-материальные ценности;
• отсутствуют факты отражения в бухгалтерском учете выставленных счетов по впоследствии не состоявшимся сделкам;
• счета поставщиков и подрядчиков акцептованы в установленном порядке;
• данные инвентаризации подтверждают наличие обязательств перед поставщиками и подрядчиками, размер которых согласован с кредиторами;
• ввод в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов подтвержден первичными учетными документами установленного образца;
• факт наличия нематериальных активов оформлен документально (описание, образец, карты, чертежи и др.);
• факт наличия основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей подтвержден первичными документами и результатами тщательно проведенной в установленном порядке инвентаризации.

2. Для установления соответствия операций предпосылке «Права и обязанности» аудитор должен убедиться в том, что:

• задолженность поставщикам и подрядчикам является реальной и возникла в результате законных сделок;
• приобретенные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат предприятию на правах собственности и получены в результате законных сделок;
• отраженные в бухгалтерской отчетности нематериальные активы получены организацией в результате заключения договоров, соответствующих требованиям специальных отраслей права (авторское право, патентное законодательство и др.), что подтверждено соответствующими документами (лицензионные договоры, патенты и др.);
• при поступлении активов в результате хозяйственных операций, связанных с осуществлением лицензируемых видов деятельности, соблюдены требования лицензионного законодательства (например, основные средства, поступившие по лизингу);
• сделки с активами, подлежащие государственной регистрации, имеют соответствующие удостоверения (нотариальное заверение);
• все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и учетными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов.

3. Для установления соответствия операций предпосылкам «Полнота» и «Точность измерения» аудитор должен убедиться в том, что:

• обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, представляют полный объем реальной задолженности экономического субъекта поставщикам внеоборотных активов и товарно-материальных ценностей;
• в бухгалтерской отчетности отражены все фактически приобретенные объекты внеоборотных активов и товарно-материальных ценностей;
• оприходование объектов основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей отражается в том отчетном периоде, в котором их поступление фактически имело место;
• соблюдаются учетные требования полноты и непротиворечивости;
• выявленные в ходе инвентаризации отклонения в состоянии и стоимости активов и обязательств отражены в бухгалтерском учете в полном объеме;
• все операции по оприходованию внеоборотных активов и товарно-материальных ценностей отражены в бухгалтерском учете с арифметической точностью.

4. Для установления соответствия предпосылке «Представление и раскрытие», необходимо убедиться в том, что:

• средства труда в зависимости от срока использования правильно включены в состав основных средств либо в состав средств труда в обороте;
• в состав нематериальных активов правильно включены объекты, отвечающие критериям признания, установленным ПБУ 14/2000;
• приобретенные объекты основных средств и нематериальных активов правильно классифицированы по видам и подразделены с точки зрения возможности начисления амортизации;
• основные средства и нематериальные активы правильно классифицированы по критерию производственного и непроизводственного назначения;
• сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов установлены обоснованно.

5. Для установления соответствия предпосылке «Стоимостная оценка» необходимо убедиться в том, что:

• оценка кредиторской задолженности, в том числе в иностранной валюте, при отражении в бухгалтерской отчетности проведена в соответствии с требованиями нормативных документов;
• в зависимости от способа поступления правильно определена первоначальная стоимость внеоборотных активов и товарно-материальных ценностей;
• правильно установлены нормы амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;
• применяются обоснованные методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;
• начисление амортизации (начало и окончание) проводится в установленном порядке;
• материальные ценности приходуются в оценке, принятой учетной политикой;
• правильно произведен расчет рублевой оценки объектов основных средств, нематериальных активов и товарно-материальных ценностей в случае, если в расчетных документах стоимость этих объектов была выражена в иностранной валюте или в условных единицах;
• правильно сформирована стоимость активов в целях включения в бухгалтерскую отчетность;
• можно подтвердить правильность отражения в бухгалтерском учете НДС по приобретенным ценностям;
• сумма НДС выделена отдельной строкой в договорах, счетах-фактурах, накладных;
• правильно определен источник погашения НДС по активам производственного и непроизводственного назначения;
• правильно исчислен НДС при осуществлении капитальных вложений хозяйственным и подрядным способом;
• правильно выделен НДС по ставке при приобретении горючесмазочных материалов.

Целесообразно провести следующие тесты средств контроля:

• изучить систему санкционирования хозяйственных операций цикла приобретения;
• изучить систему складского учета, установить материально ответственных лиц и их должностные обязанности, оценить риски возможных злоупотреблений;
• проверить работу комиссии по приемке основных средств и нематериальных активов и инвентаризационной комиссии;
• проверить соответствие требованиям нормативных документов и эффективность системы документооборота, связанной с оформлением операций цикла приобретения.

Аудит цикла производства — это хозяйственные операции по производственному потреблению средств труда (основных средств и нематериальных активов), предметов труда (материалов) и собственно труда (начисление заработной платы персоналу) для изготовления и выпуска готовой продукции.

Аудит цикла производства является наиболее сложным и трудоемким.

Практически всегда он имеет свои особенности в зависимости от характера отрасли и бизнеса каждого клиента. Кроме того, в основном все источники аудиторских доказательств являются внутренними документами, созданными самим экономическим субъектом, что в соответствии с аудиторскими стандартами снижает их ценность для аудита. Поэтому для успешного проведения проверки цикла производства особенно важны хорошее понимание аудитором сущности производственного процесса и его технологических особенностей, а также визуальное ознакомление с производственными цехами и линиями, складским хозяйством.

При аудите цикла производства проверке подвергаются записи по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчет с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты с бюджетом », 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и другие счета с целью подтверждения записей по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Следующим этапом аудита операций данного цикла является проверка записей по кредиту счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» с целью подтверждения правильности формирования записей по дебету счетов 20 «Основное производство » и 90 «Продажи». После этого проверяется правильность записей по кредиту счета 20 «Основное производство» с целью подтверждения записей по дебету счетов 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Критерии аудита цикла производства позволяют определить:

• по предпосылке «Существование» и «Возникновение» — что:
  • все бухгалтерские записи, включающие расходы и издержки производства, подтверждены документально;
  • остатки незавершенного производства и готовой продукции реально существуют и подтверждены данными тщательно проведенной инвентаризации;
  • все включенные в издержки производства расходы являются реальными и фактически имели место в отчетном периоде;
  • включенные в издержки производства затраты на оплату труда обоснованы и реальны;
• по предпосылке «Права и обязанности» — что:
  • процесс производства соответствует уставным целям деятельности организации и организован в соответствии с требованиями действующего законодательства;
  • номенклатура, количество выпускаемой продукции санкционированы в установленном порядке уполномоченными лицами;
  • расход материалов обоснован, санкционирован и соответствует целям производственной деятельности;
  • начисление заработной платы, ЕСН, других взносов в фонды социального страхования и обеспечения осуществляется с учетом требований законодательных документов;
  • выпущенная продукция соответствует требованиям установленных стандартов качества и технических требований;
  • документы, подтверждающие произведение затрат по производству продукции, оформлены в соответствии с требованиями нормативных и законодательных документов;
• по предпосылке «Полнота» — что:
  • в бухгалтерском учете в полном объеме отражены все отпущенные и израсходованные в производстве материалы, все начисленные затраты на оплату труда;
  • в издержки отчетного периода и себестоимость изготовленной продукции включены все затраты, связанные с производством;
  • в бухгалтерской отчетности отражен полный объем незавершенного производства, готовой продукции;
  • соблюдены учетные требования полноты и непротиворечивости;
• по предпосылке «Представление и раскрытие» — что:
  • система аналитического учета затрат на производство позволяет получить информацию в разрезе элементов затрат и статей калькуляции, сверхнормативных расходов;
  • затраты правильно классифицированы в качестве текущих, не допущено включение в издержки производства затрат капитального характера;
  • затраты правильно классифицированы на прямые и косвенные;
  • распределение косвенных затрат между видами продукции осуществлено в соответствии с нормативными документами (при их наличии) и в соответствии с учетной политикой;
  • изделия, включенные в состав готовой продукции, соответствуют всем требованиям, предъявляемым к качеству готовой продукции;
• по предпосылкам «Стоимостная оценка» и « Точность измерения» — что:
  • оценка незавершенного производства осуществляется в соответствии с принятой учетной политикой;
  • стоимость материальных ценностей включается в затраты в оценке, предусмотренной учетной политикой (ФИФО, ЛИФО, средняя себестоимость, фактическая себестоимость единицы);
  • включение в себестоимость продукции стоимости горючесмазочных материалов осуществляется обоснованно и по установленным нормам;
  • в затраты на производство продукции включены правильно исчисленные обоснованные суммы амортизации основных средств и нематериальных активов производственного назначения;
  • в издержки производства включаются отчисления на образование резервов предстоящих расходов и платежей в соответствии с нормативными документами и учетной политикой;
  • сумма затрат на оплату труда, ЕСН и прочие отчисления в фонды социального страхования, включенные в издержки производства, обоснованы и правильно исчислены;
  • в издержки производства включены правильно исчисленные суммы налогов, подлежащих отнесению на себестоимость;
  • оценка готовой продукции произведена в соответствии с принятой учетной политикой;
  • порядок списания общехозяйственных затрат соответствует требованиям нормативных документов и принятой учетной политике;
  • калькулирование себестоимости готовой продукции производится в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию и калькулированию себестоимости, а в случае их отсутствия — в соответствии с принятой учетной политикой;
  • все операции по учету затрат на производство и операции по выпуску продукции отражены в бухгалтерском учете и отчетности с соблюдением допущения «временной определенности фактов хозяйственной деятельности»;
  • все расчеты в бухгалтерском учете и отчетности произведены с арифметической точностью;
  • правильно исчислены налоги и сборы, относимые на себестоимость продукции;
  • в налогооблагаемую базу по подоходному налогу включены сверхнормативные затраты, произведенные подотчетными лицами;
  • в себестоимость включены только те виды налогов, которые подлежат отнесению на издержки производства и обращения;
  • не допускается противоречащих установленному нормативными документами порядку случаев включения в себестоимость продукции сумм НДС по приобретенным ценностям.

Для контроля аудитор может ознакомиться с обоснованностью применяемых методик калькулирования себестоимости, с порядком проведения инвентаризации незавершенного производства и готовой продукции, системой складского хозяйства и складского учета готовой продукции, системой мер по обеспечению сохранности материалов в цехах. Целесообразно также изучить работу отдела кадров и отдела труда и заработной платы, применяемые на предприятии системы оплаты труда.

Аудит цикла реализации продукции — это хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции (работ, услуг), приводящие к образованию дебиторской задолженности, а также выявление финансового результата от этих операций.

Операции цикла реализации играют основную роль в формировании результатов хозяйственной деятельности организации, поэтому их достоверность весьма важна. При проверке цикла реализации аудитор, с одной стороны, располагает внутренними источниками доказательств (расчеты себестоимости реализованной продукции, накладные на отпуск продукции, акты ликвидации основных средств), а с другой стороны — внешними документами (счета, акцептованные покупателями). Для успешного проведения проверки аудитору следует хорошо представлять характер рынков сбыта продукции, выпускаемой аудируемым субъектом, конкурентную ситуацию на этих рынках, иметь представление о платежеспособности покупателей.

Центром аудита цикла реализации является подтверждение дебета и кредита счета 90 «Продажи». Соответственно проверке подвергаются кредит счетов 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» (в случае списания управленческих расходов в дебет счета 90), 44 «Расходы на продажу» с целью подтверждения записей по дебету счета 90 «Продажи». Одновременно на основании выставленных счетов проводится проверка записей по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с подтверждением записей по кредиту счета 90 «Продажи» и правильности выделения НДС.

Цели аудита цикла реализации продукции позволяют определить:

• по предпосылкам «Существование» и «Возникновение» — что:
  • в бухгалтерском учете отражены факты продажи продукции, реально имевшие место в течение отчетного периода;
  • величина дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, отраженная в отчетности, подтверждена данными тщательно проведенной инвентаризации и согласована с дебиторами;
  • все записи в бухгалтерских регистрах имеют документальное подтверждение;
• по предпосылке «Права и обязанности» — что:
  • все сделки по продаже продукции обусловлены условиями договорных отношений, не противоречащих действующему законодательству;
  • при реализации продукции соблюдаются требования лицензионного законодательства;
  • величина дебиторской задолженности, отраженная в бухгалтерской отчетности, представляет величину, в отношении которой имеются законные права на ее взыскание;
  • реализуемая продукция принадлежит организации на законных основаниях;
  • все торговые операции санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;
  • документы, отражающие операции по продаже продукции, соответствуют требованиям нормативных и законодательных актов;
• по предпосылкам «Полнота» и « Точность измерения» — что:
  • обязательства, отраженные на счетах бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками, представляют полный объем реальной к взысканию задолженности за проданную им готовую продукцию;
  • в бухгалтерской отчетности отражены все сделки по продаже готовой продукции, имевшие место в отчетном периоде;
  • счета покупателям выставлены на основании точных расценок и с указанием точного количества отгруженной продукции;
  • все операции по продаже продукции регистрируются в бухгалтерском учете своевременно;
  • при определении финансового результата от продажи продукции учтены себестоимость всей реализованной продукции и сумма всех затрат, связанных с реализацией продукции;
  • соблюдены учетные требования полноты и непротиворечивости;
• по предпосылкам «Представление и раскрытие» — что:
  • дебиторская задолженность должным образом классифицирована по видам, срокам погашения и реальности взыскания при отражении в бухгалтерской отчетности;
  • выручка от реализации продукции отражается в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договоров, а не в зависимости от фактического получения денежных средств;
  • доходы и расходы, связанные с реализацией продукции, правильным образом классифицированы при включении в отчет о прибылях и убытках;
  • в случае различия вариантов определения выручки для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения организованная система учета позволяет определить объем выручки для различных целей;
• по предпосылкам « Стоимостная оценка» — что:
  • дебиторская задолженность покупателей и заказчиков включена в отчетность в правильной оценке, с учетом результатов инвентаризации задолженности на предмет реальности взыскания и с учетом созданных резервов по сомнительным долгам;
  • рублевая оценка дебиторской задолженности в иностранной валюте определена в соответствии с требованиями нормативных документов и правильно переоценивается;
  • выручка от продажи продукции отражена в бухгалтерском учете в верной оценке, совпадающей с информацией, содержащейся в первичных документах;
  • правильно исчислены суммы НДС, налога с продаж, акцизов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
  • НДС выделен отдельной строкой суммарно в договорах, счетах, счетах-фактурах;
  • организован процесс выставления и учета счетов-фактур для исчисления НДС. Суммы, отраженные в счетах-фактурах, совпадают с суммами, отраженными в счетах и договорах, накладных.

Аудит цикла оплаты — это хозяйственные операции, связанные с погашением дебиторской и кредиторской задолженности путем получения (выплаты) денежных средств. В современных условиях в Российской Федерации в рамках цикла оплаты целесообразно проверять операции, связанные с проведением зачета взаимных требований, так как они имеют широкое распространение.

Бухгалтерские счета «Касса», «Расчетный счет», «Валютный счет» относятся к категории проверяемых по существу. Поэтому в цикле оплаты целесообразно посредством проверки дебета и кредита счетов учета денежных средств подтверждать счета учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Таким образом, центральное место занимает проверка записей по дебету и кредиту счетов учета денежных средств — 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» — с подтверждением записей по дебету счетов учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (60, 76), подотчетными лицами (71) и кредиту счетов учета расчетов с покупателями и заказчиками (62, 76).

Цели аудита цикла оплаты позволяют определить:

• по предпосылкам «Существование» и «Возникновение» — что:
  • остатки по счетам денежных средств, отраженные в балансе, характеризуют реальные денежные средства, находящиеся в распоряжении организации;
  • остатки денежных средств в кассе и на счетах организации в банках подтверждены результатами тщательно проведенной инвентаризации и согласованы с банками;
  • все отраженные в бухгалтерском учете операции, связанные с погашением дебиторской и кредиторской задолженности, реально имели место в отчетном периоде;
• по предпосылкам «Права и обязанности» — что:
  • все денежные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях;
  • все выплаты и поступления денежных средств осуществляются на законных основаниях;
  • движение денежных средств в иностранной валюте осуществляется с соблюдением требований валютного законодательства;
  • соблюдается порядок ведения кассовых операций;
  • лимит остатка наличных денежных средств в кассе согласован с банком и не превышается;
  • не нарушаются законодательно установленные размеры расчетов наличными денежными средствами;
  • расчеты с физическими лицами ведутся с применением контрольно-кассовых машин, зарегистрированных в установленном порядке;
  • все операции имеют документальное подтверждение. Документы, оформляющие операции с денежными средствами, соответствуют установленным нормативными документами требованиям;
  • все операции с денежными средствами санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;
• по предпосылкам «Полнота» и « Точность измерения» — что:
  • в бухгалтерской отчетности отражены все денежные средства, имеющиеся в распоряжении организации;
  • на счетах бухгалтерского учета своевременно отражены все операции, связанные с поступлением и выплатой денежных средств;
  • в бухгалтерском учете отражены в полном объеме все операции по погашению дебиторской и кредиторской задолженности;
  • соблюдены учетные требования «полноты» и «непротиворечивости»;
  • все операции по движению денежных средств и погашению дебиторской и кредиторской задолженностей отражены в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета с арифметической точностью;
• по предпосылке «Представление и раскрытие» — что:
  • раскрыта информация о денежных средствах в иностранной валюте;
  • раскрыта информация о денежных средствах в иностранной и национальной валютах, на свободное использование которых существуют ограничения;
  • все операции, связанные с поступлением и выплатой денежных средств, погашением дебиторской и кредиторской задолженности, были должным образом классифицированы и идентифицированы при отражении в бухгалтерском учете;
• по предпосылке «Стоимостная оценка» — что:
  • денежные средства в иностранной валюте представлены в бухгалтерской отчетности в верной оценке;
  • операции, связанные с погашением задолженности, в том числе в иностранной валюте или выраженные в условных единицах, отражены в бухгалтерском учете в правильной и точной оценке;
  • рублевая оценка денежных средств в иностранной валюте определена в установленном нормативными документами порядке.

Переоценка денежных средств в иностранной валюте производится своевременно и в соответствии с требованиями нормативных документов.

По завершении аудиторских процедур в отношении циклов хозяйственных операций аудитор должен проанализировать совокупность полученных доказательств и оценить масштаб охвата всех счетов бухгалтерского учета проведенными процедурами.

Если, по мнению аудитора, проверкой было охвачено недостаточное количество счетов бухгалтерского учета, следует провести тестирование отдельных счетов по существу.

Организация проведения аудиторской проверки

Аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подготовленной в соответствии с российским законодательством, проводится согласно:

• Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ;
• Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным Правительством Российской Федерации;
• Правилам (стандартам) аудиторской деятельности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в части, не противоречащей Федеральным правилам (стандартам);
• Международным аудиторским стандартам в части, не противоречащей Федеральным правилам (стандартам);
• Внутренним стандартам, методикам и инструкциям по аудиту, подготовленным аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями и аудиторскими фирмами.

Порядок и методы проведения аудита. Порядок проведения аудиторской поверки имеет следующую структуру: каждый раздел аудита разбивается на подразделы. Внутри каждого подраздела проводятся тесты, предметом которых являются:

• предмет тестирования;
• выводы о соответствии действующему законодательству;
• предложения по совершенствованию с конкретными примерами;
• основания для приведения в соответствие с законодательством, рекомендации по исправлению.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется с использованием следующих методов:

• наблюдение за инвентаризацией, анализ результатов инвентаризации (где применимо);
• изучение документов, лежащих в основе хозяйственных или бухгалтерских операций;
• устный опрос сотрудников и руководства всех соответствующих департаментов (включая департаменты транспортировки и учета нефти, капитальных проектов и стратегического развития, бухгалтерского учета, финансов, налогообложения, инвестиций и юридический департамент);
• получение письменных подтверждений третьих сторон (банки, потребители, поставщики);
• проверка документов, полученных от третьих лиц;
• проверка документов клиента;
• проверка арифметических расчетов;
• аналитические процедуры;
• обсуждение вопросов с руководством.

На рис. 12.2 приведены основные блоки осуществления аудиторской проверки.

Рис. 12.2. Общая блок-схема аудиторской проверки

Аудиторская проверка включает три основных этапа:

1. общее и детальное планирование аудиторской проверки;
2. сбор аудиторских доказательств;
3. завершение аудиторской проверки.

Этап 1. Общее и детальное планирование

Планирование аудиторской проверки предприятий включает в себя три последовательных этапа:

1. сбор и анализ информации об аудируемом лице;
2. подготовка общего плана аудиторской проверки;
3. подготовка детальных программ проведения аудиторских процедур по существу, а также тестов средств контроля.

На первом этапе изучаются особенности бизнеса аудируемого лица, порядок ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности, системы документооборота и системы внутреннего контроля; анализируются внутренние и внешние факторы, которые могут оказать влияние на появление существенных искажений в бухгалтерской отчетности.

Проводится анализ рисков — общеэкономических, финансовых и отраслевых, которые влияют на аудируемое лицо при осуществлении хозяйственной деятельности. Рассматриваются существенные события текущего года, влияющие на достоверность отчетности, а также анализируются результаты хозяйственной деятельности, которые связаны с потенциальными рисками.

Знакомство с бизнесом аудируемого лица, особенностями его деятельности, а также оценка рисков позволяют подготовить обоснованный план и программу аудита.

На втором этапе готовится общий план аудиторской проверки; предполагается использовать процедуры аналитической проверки.

На третьем этапе разрабатывается программа проведения аудиторских процедур по существу для разделов, которые включены в план аудита. Детальные программы готовятся так, чтобы убедиться в том, что:

• отраженные в бухгалтерской отчетности активы, обязательства, доходы и расходы действительно имеют отношение к деятельности предприятия и должным образом подтверждены первичными документами;
• все реально существующие активы, обязательства, доходы и расходы предприятия отражены в бухгалтерской отчетности;
• активы, обязательства, доходы и расходы отражены в его бухгалтерской отчетности в правильных суммах в соответствии с первичными документами;
• в бухгалтерской отчетности раскрыта вся требуемая в соответствии с российским законодательством информация об активах, обязательствах, доходах и расходах предприятий, и эта информация представлена в бухгалтерской отчетности должным образом.

Этап 2. Сбор аудиторских доказательств

На этой стадии проводятся проверка системы внутреннего контроля и проверка операций по существу.

Обе процедуры позволяют выявить в финансовой отчетности существенные искажения.

Проверка системы внутреннего контроля необходима для того, чтобы определить, насколько эффективны принятые на предприятиях методы контроля, призванные уменьшить риск присутствия в отчетности существенных искажений.

Эта проверка включает проверку системы бухгалтерского учета, которая используется аудируемым лицом, и тестирование средств контроля, используемых аудируемым лицом.

Проверки операций по существу выполняются для выявления существенных искажений по отдельным статья бухгалтерской отчетности.

Этап 3. Завершение аудиторской проверки

По завершении аудита предоставляются рекомендации для того, чтобы помочь аудируемому лицу усовершенствовать систему внутреннего контроля, внести необходимые корректировки в данные бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности (в пределах проаудированных операций).

Результаты аудиторской проверки представляются в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия и отчете (письменной информации руководству) о результатах аудиторской проверки.

Принципы организации аудиторской работы. Аудиторская проверка предусматривает обеспечение достаточного объема людских, материальных и информационных ресурсов; организацию механизма управления конкретной аудиторской проверкой; разработку внутрифирменной методологии и организацию предварительного, текущего и последующего контроля.

Обеспечение ресурсами необходимо для качественного выполнения работ, особенно в ситуации роста объема оказываемых услуг. Это предусматривает:

• достаточное количество высококвалифицированных специалистов; обеспечение специалистов информацией;
• наделение специалистов персональными компьютерами с информационной базой, оргтехникой, средствами связи.

• формулирование целей и задач проверки, определение формы представления результата;
• назначение кураторов проверки из числа топ-менеджеров аудиторской организации;
• назначение менеджеров проверки из числа ведущих специалистов соответствующей специальности;
• составление плана-графика проверки;
• определение количественного и качественного состава специалистов, определение потребностей в информационных и материальных ресурсах;
• формирование бюджета проверки;
• реализация аудита, обеспечение текущего контроля со стороны менеджеров и кураторов проверки;
• оформление результатов, последующий контроль со стороны менеджеров и кураторов проверки с привлечением в необходимых случаях других специалистов;
• доработка результатов проекта;
• представление результатов заказчику.

Организация аудиторских работ предусматривает следующие действия:

• составление схемы организации работ (определение перечня лиц, ответственных за конкретные участки работы; разработка плана и программы подготовки и проведения аудита; обеспечение механизма взаимодействия между департаментами; определение порядка работы с документацией по проекту, порядка согласования и утверждения итоговых материалов);
• документирование работ на всех этапах подготовки, проведения и завершения аудита с обязательным последующим контролем по схеме «аудитор — руководитель аудиторской группы — менеджер по проекту» с использованием системы типовых рабочих бланков;
• выработка внутрифирменной позиции по отдельным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, связанным с изменением нормативной базы;
• согласование позиций и выработка единой методологии с соответствующими отделами, управлениями аудируемого лица;
• проведение на регулярной основе внутрифирменных совещаний менеджеров для своевременного выявления возникающих проблем и доведения необходимой информации до исполнителей;
• выработка единой позиции фирмы по сложным и неоднозначным проблемам.

Состав группы и задания каждому члену группы:

Директор проекта

планирование работ; курирование проекта, организация взаимодействия служб аудиторской компании; решение наиболее сложных вопросов, выявленных в ходе аудита предприятия; утверждение отчетов и заключений;

старший менеджер

планирование работ; общее руководство аудитом; корректировка заданий группе; согласование отчетов и заключений; контроль рабочих документов аудиторов и менеджера;

менеджер

планирование работ, расчет уровня существенности; подготовка запросов на предоставление информации; оперативное руководство проектом; распределение заданий по проверке; контроль рабочих документов аудиторов; общая оценка системы внутреннего контроля; общая оценка учетной политики; проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства; оценка условных фактов хозяйственной деятельности; оценка событий после отчетной даты; подготовка проектов отчетов и заключений;

ведущий аудитор

аудит формирования результатов и распределения прибыли; аудит капитала (за исключением добавочного); определение доли РФ и прочих акционеров в уставном капитале, в том числе по объявленным акциям; аудит внешнеэкономической деятельности; оценка СВК и учетной политики по проверяемым участкам; подготовка замечаний к отчету;

старший аудитор

аудит затрат на производство; аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, возмещение НДС; проверка наличия производственного и финансового плана на текущий и следующий годы; оценка СВК и учетной политики по проверяемым участкам; подготовка замечаний к отчету;

ведущий аудитор

аудит реализации продукции; аудит расчетов с покупателями;

старший аудитор

аудит налогов и расчетов с бюджетом; аудит расходов для целей налогообложения; аудит отложенных налоговых обязательств; оценка СВК и учетной политики по проверяемым участкам; подготовка замечаний к отчету;

старший аудитор

аудит внеоборотных активов за исключением финансовых вложений; аудит счета 001 «Арендованные основные средства»; аудит счета 010 «Износ основных средств»; аудит счета 011 «Основные средства, сданные в аренду»; аудит расчетов с поставщиками по основным средствам и капитальным вложениям; аудит НДС входного по основным средствам и капитальным вложениям; аудит земельных участков, налога на землю и арендных платежей; аудит налога на имущество; аудит счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа»; аудит добавочного капитала (в части переоценки); оценка СВК и учетной политики по проверяемым участкам; подготовка замечаний к отчету;

старший эксперт

аудит финансовых вложений; аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами; аудит счета 005 «Списание в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов»; аудит счета 006 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»; аудит счета 007 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»; аудит расчетов с подотчетными лицами; аудит расчетов по заработной плате; аудит расчетов по социальным платежам; оценка СВК и учетной политики по проверяемым участкам; подготовка замечаний к отчету;

эксперт

аудит денежных средств; аудит производственных запасов; аудит расчетов с поставщиками ТМЦ и товаров; аудит возмещения НДС входного по ТМЦ; аудит счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; аудит счета 003 «Материалы, принятые в переработку»; оценка СВК и учетной политики по проверяемым участкам; подготовка замечаний к отчету;

ведущий юрисконсульт

аудит учредительных документов, предприятий; анализ договорной работы; анализ претензионно-исковой работы; анализ хозяйственных операций предприятия на соответствие законодательству РФ; проверка данных о соответствии фактического количества членов совета директоров — представителей РФ нормативному количеству;

руководитель направления

корпоративные системы управления — Оценка системы компьютерной обработки данных;

заместитель управляющего директора

руководитель отдела контроля качества — тестирование качества наиболее важных направляемых клиентам документов; оценка эффективности работы сотрудников аудиторской компании;

ведущий эксперт отдела контроля качества

тестирование полноты выполненных работ; тестирование обоснованности выводов и наличия аудиторских доказательств; тестирование качества направляемых клиентам документов, составляемых по результатам аудита (заключений, отчетов); оценка эффективности работы сотрудников аудиторской компании;

директор по правовым вопросам

оказание консультационных услуг аудиторскому персоналу, занятому на проекте, в письменной и устной форме;

директор по методологии бухгалтерского учета

оказание консультационных услуг аудиторскому персоналу, занятому на проекте, в письменной и устной форме;

директор по налоговому учету

оказание консультационных услуг аудиторскому персоналу, занятому на проекте, в письменной и устной форме;

заместитель генерального директора

трактовка возможности применения норм международных стандартов финансовой отчетности при подготовке бухгалтерской отчетности в соответствии с российскими стандартами бухгалтерской отчетности.

Порядок взаимодействия с аудируемым лицом. Взаимодействие с клиентами строится с соблюдением требований Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта», а также стандартов аудиторской фирмы, которые регламентируют следующие важные стороны деятельности аудитора:

• сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями, — применяется Международный стандарт аудита № 260;
• подписание письма-обязательства на проведение аудита аудитором и клиентом;
• порядок оформления документации аудитора, направляемой клиенту;
• регламент передачи клиенту выполненной работы по результатам проведенного аудита;
• получение информации от клиента в отношении оценки качества и управления аудита.

Осуществление аудита проводится в постоянном взаимодействии с уполномоченными представителями клиента. С самого начала подготовки аудиторской проверки большой объем предварительной работы осуществляется во взаимодействии с клиентом.

График работы аудиторов у клиента согласовывается заранее, учитывая все потребности и пожелания клиента.

В ходе проверки руководитель аудиторской проверки постоянно обменивается с представителями клиента информацией для того, чтобы клиент как можно быстрее узнавал о выявленных нарушениях в ходе проверки. Это позволяет аудируемому лицу:

• получать необходимые и своевременные пояснения и аргументацию аудиторов по выявленным нарушениям;
• представлять и формировать дополнительные документы по хозяйственным операциями, по которым возникли замечания либо уточнения в ходе проверки со стороны аудиторов;
• устранять выявленные нарушения в ходе проверки, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности.

Согласно сложившейся практике оказания аудиторских услуг, а также в рамках договора на проведение аудита даются консультации клиенту по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Консультации по указанным вопросам предоставляются на основании письменных запросов клиента. Подобный способ взаимодействия с клиентом позволяет получить четкую формулировку поставленного вопроса и описание ситуации. Ответы на запросы предоставляются также в письменной форме во избежание неоднозначных толкований, которые могут иметь место при устных консультациях относительно применения тех или иных нормативных актов.

Проект отчета по результатам проведенного аудита направляется в бухгалтерскую службу клиента для получения всех возможных возражений и уточнений, которые могут иметь место в силу того, что аудиторская проверка отдельных разделов бухгалтерского учета проводится на выборочной основе в соответствии с установленным уровнем существенности.

После согласования с клиентом окончательного варианта отчета предлагаются возможные варианты исправления выявленных нарушений и высказывается мнение относительно возможных последствий, которые могут иметь место по результатам проверок, проводимых внешними контролирующими органами по указанным нарушениям.

В некоторых случаях внешние контролирующие органы выносят решения по отдельным вопросам бухгалтерского и налогового учета, которые могут отличаться от мнения аудиторов и самого клиента. При этом аудиторская организация начинает помогать клиенту еще до того момента, когда единственным способом защиты интересов клиента становится судебное разбирательство.