Лукашова И.А., Сыч В.С.

Проблемные аспекты отражения курсовой разницы налогоплательщиками

В первом случае проблема состоит в том, что при покупке товаров за иностранную валюту без предоплаты налогоплательщик обязан отразить валовые расходы за полученные товары на момент их оприходования, то есть, пересчитывая их стоимость по курсу НБУ, действующему на момент получения таких товаров. Однако иностранную валюту для последующей фактической оплаты этих товаров он обязан купить на Межбанковской валютной бирже через специально уполномоченный банк. При этом обменный курс такой иностранной валюты может быть совершенно другим.

Таким образом, назревает вопрос по поводу отнесения курсовой разницы (валовые доходы или валовые расходы), которая образовалась при отражении стоимости товаров на момент их получения и при покупке иностранной валюты на момент осуществления непосредственной оплаты.

Во втором случае проблема состоит в отражении налогоплательщиком разницы, образовавшейся вследствие пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте перед иностранным контрагентом в связи с изменением обменного курса такой валюты на конец отчетного периода.

Вопреки широко проблематичному определению, термин «курсовая разница» существует только в бухгалтерском учете, в налоговом же законодательстве он не встречается.

Согласно П(С)БУ 21, курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах [1].

До 1 января 2003 года понятие «курсовая разница» существовало также и в налоговом законодательстве. Отличия между бухгалтерским и налоговым учетом в отражении курсовой разницы не было, как это обосновала редакция Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли), действовавшая до 1 января 2003 года. Пунктом 7.3.6 этого Закона устанавливалась возможность пересчета любой задолженности в иностранной валюте на конец отчетного периода и отражения разницы от такого пересчета соответственно в валовых расходах или валовых доходах предприятия [2].

В связи с изменением содержания пункта 7.3 Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» изменился и порядок отражения валютных операций в налоговом учете.

Основная норма, регулирующая налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте, содержится в пункте 3 статьи 7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции,  действующей с 1 января 2003 года по сей день:

«7.3.1. Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров на протяжении отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на дату получения таких доходов, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны на протяжении такого отчетного периода.

Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной налогоплательщиком в связи с такой продажей (выручка в ­иностранной валюте), определяется по курсу, указанному в первом абзаце этого пункта.

7.3.2. Расходы, понесенные налогоплательщиком в иностранной валюте на протяжении отчетного периода в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится на валовые расходы, определяются в сумме, равной балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям пунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 этой статьи, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны на протяжении такого отчетного периода» [2].

Таким образом, становится очевидным, что  задолженность в иностранной валюте за поставленные товары одного субъекта хозяйствования перед другим пересчитывать на конец отчетного периода в связи с изменением обменного курса такой валюты уже невозможно.

В то же время пунктом 7.3.4 этого Закона предусмотрено, что сумма гривен, уплаченная налогоплательщиком в связи с покупкой иностранной валюты, считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты.

А пункт 7.3.6 наделяет налогоплательщика правом самостоятельно выбирать метод оценки балансовой стоимости иностранной валюты по средневзвешенной стоимости или идентифицированной стоимости. При этом изменение метода оценки балансовой стоимости иностранной валюты на протяжении налогового года для целей налогового учета не разрешается.

Исходя из выше приведенных норм, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, с 1 января 2003 года в налоговом учете предприятия исчезла возможность пересчитывать задолженность (в том числе кредиторскую) в иностранной валюте на конец отчетного периода и, соответственно, разницу от такого пересчета относить на валовые расходы или валовые доходы предприятия.

Во-вторых, законодатель установил две даты, на которые надо определять балансовую стоимость валюты: дату получения товара (пункт 7.3.2, 7.3.1) и дату приобретения иностранной валюты (пункт 7.3.4), причем в обоих случаях запрещается производить пересчет доходов или расходов в связи с изменением обменного курса на протяжении отчетного периода.

Таким образом, если применить первую дату в ситуации, когда первым событием выступает получение товара без предоплаты, то разницу между суммой, указанной на момент получения товара, и суммой, образовавшейся в результате приобретения иностранной валюты после получения товаров для их фактической оплаты, законодатель предлагает забыть.

Если же применять вторую дату определения балансовой стоимости, то предприятие фактически теряет возможность отразить валовые расходы на полученный товар на момент их оприходования, поскольку балансовая стоимость валюты, подлежащей перечислению, на момент оприходования товаров еще неизвестна [3].

В данной ситуации возникает коллизия между правовыми нормами внутри самого Закона.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: до 1 января 2003 года задолженность в иностранной валюте пересчитывалась как на момент ее погашения, так и на конец отчетного периода, а разницы, возникавшие в результате таких пересчетов, относились на валовые расходы или валовые доходы. После 1 января 2003 года задолженность на конец отчетного периода не пересчитывается, а при использовании средневзвешенного метода (при наличии остатка валюты на счету предприятия на начало и на конец отчетного периода) курсовой разницы не возникает.

Литература:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 " Вплив зміни валютних курсів " [Текст]: наказ МФУ від 10.08.2000 р. № 193 з наступними змінами і доповненнями // Бухгалтерський облік і аудит. – 2000 - № 8. – C. 10-12;

2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» [Текст]: ВРУ від 22.05.1997 р. № 283/97;

3. Синичкина Л. Эта противоречивая курсовая разница [Текст] / Синичкина Л. // Юридическая практика. –2005. - № 2 (386).. – с. 16 – 21.