Налог на прибыль организаций

Плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходом от реализации признается выручка от продаж товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов применяется либо метод начисления, либо кассовый метод.

Внереализационные доходы поступают:

1. от долевого участия в других организациях;
2. от сдачи имущества в аренду (субаренду), от представления в пользование прав на интеллектуальную собственность, если такие доходы не являются результатом основного вица деятельности;
3. в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
4. в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, в виде признанных должником штрафов или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и т.д.

При определении налоговой базы необходимо учитывать, что некоторые поступления не являются доходами. К ним, в частности, относят доходы:

1. в вице имущества и имущественных прав, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, если доходы определяют по методу начисления; в виде взносов в уставный капитал организации;
2. в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, и др.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1. расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, их приобретением и реализацией;
2. расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества;
3. расходы на освоение природных ресурсов;
4. расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5. расходы на обязательное и добровольное страхование;
6. прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Перечень конкретных затрат, которые относятся к материальным расходам, установлены в Налоговом кодексе. Можно выделить следующие основные виды материальных затрат

1. на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров, при выполнении работ и оказании услуг;
2. на приобретение материалов, используемых для упаковки реализуемых товаров и на другие производственные и хозяйственные нужды;
3. на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;
4. на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
5. на приобретение топлива, воды и энергии всех видов для производственных нужд, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6. на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества природоохранного назначения;
7. на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или структурными подразделениями.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету), включая комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если налогоплательщик использует продукцию собственного производства, в состав материальных расходов включаются услуги собственного производства исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг).

При определении величины материальных расходов, используемых в производстве, для целей налогообложения применяется один из следующих методов их оценки:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости;
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

К основным расходам на оплату труда относятся:

1. суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2. начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
3. начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни;
4. расходы на оплату отпуска, денежные компенсации за неиспользованный отпуск, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков работников, и другие расходы.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные, трудовыми или коллективными договорами.

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемое имущество — это имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. (2008).

Некоторые виды амортизируемого имущества не подлежат амортизации в целях налогообложения. Они указаны в Налоговом кодексе. В частности, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, а также:

• имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
• имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты); их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Основные средства — это имущество, используемое более одного года в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или применяемое в управлении организацией. Первоначальная стоимость основного средства более 20 000 руб. определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.

Нематериальными активами признается приобретение или создание налогоплательщиком результатов интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права на него (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки патента, товарного знака).

Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в 10 амортизационных групп в соответствии со сроками его полезного использования (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Группы амортизации основных средств

Номер группы	Характеристика	Срок полезного использования
1	Все недолговечное имущество	От 1 года до 2 лет включительно
2	Имущество	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
3	Имущество	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
4	Имущество	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
5	Имущество	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
6	Имущество	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
7	Имущество	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
8	Имущество	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
9	Имущество	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
10	Имущество	Свыше 30 лет

Это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для деятельности налогоплательщика. Классификация основных средств, включаемых в группы амортизации, утверждается Правительством РФ.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства, а также предполагаемого срока использования, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (ноне более срока деятельности налогоплательщика).

Для начисления амортизации каждая организация выбирает линейный или нелинейный метод. Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной или восстановительной стоимости, если была переоценка, и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

А=(1/п)х 100%,

где А — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода нормы амортизации указаны в Налоговом кодексе, например: по 1-й группе — 14,3; по 2-й - 8,8.

Расчеты проводят по всем основным средствам, входящим в одну амортизационную группу. Определяется суммарный баланс стоимости каждой группы, который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором суммарный баланс достигнет 20 000 руб., амортизация по нему исчисляется в особом порядке. Остаточная стоимость этой группы фиксируется как внереализационные расходы следующего месяца.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Расходы арендатора по ремонту основных средств учитываются при расчете налога на прибыль, если договором аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Расходы на освоение природных ресурсов — это затраты на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Расходы на научные исследования признаются после завершения этих исследований и подписания сторонами акта сдачи. Эти расходы равномерно со следующего месяца включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию:

1. средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного;
2. грузов, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, товарно-материальных запасов;
3. рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
4. ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием деятельности в соответствии с международными обязательствами или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по обязательным вицам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

1. суммы налогов и сборов, таможенных пошлин;
2. расходы на сертификацию продукции и услуг;
3. суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
4. расходы на обеспечение пожарной безопасности, обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону и др.;
5. расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
6. расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
7. арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) оборудование;
8. расходы на содержание служебного транспорта;
9. расходы на командировки;
10. расходы на юридические, консультационные, аудиторские и информационные услуги;
11. расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями;
12. расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;
13. представительские расходы; они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период;
14. расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации;
15. расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов;
16. расходы на рекламу и другие расходы в соответствии с положениями Налогового кодекса.

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

• расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу;
• расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам;
• расходы на услуги банков;
• расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, обслуживание приобретенных ценных бумаг;
• расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на их содержание;
• затраты на аннулированные производственные заказы;
• расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, поставщиков), судебные расходы и арбитражные сборы; и другие внереализационные расходы в соответствии с положениями Налогового кодекса.

При определении налога на прибыль необходимо знать расходы, которые не учитываются. Они перечислены в статье Налогового кодекса, среди них можно выделить:

1. суммы начисленных дивидендов из прибыли после налогообложения;
2. средства, которые получены по договорам кредита или займа;
3. пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды);
4. взносы в уставный (складочный) капитал, вклад в простое товарищество;
5. суммы налога и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
6. расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества;
7. имущество, полученное безвозмездно и при условии, что в течение одного года не передается третьим лицам, а поступило оно от организации или физического лица, причем уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
8. средства, полученные застройщиками от инвесторов, или поступившие по целевому финансированию средства бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов и другие вицы расходов.

При применении метода начисления в целях налогообложения доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (имущественных прав).

Организации (за исключением банков) имеют право на признание дохода по кассовому методу при определенных условиях. Например, в 2008 г. в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В этом варианте расходами признаются затраты только после их оплаты, а оплатой признается прекращение встречного обязательства.

Налоговой базой для налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли, равной полученным доходам, уменьшенным на величину учитываемых и подтвержденных расходов.

Если доходы получены в натуральной форме (включая товарообменные операции), то они пересчитываются исходя из цены сделки с учетом положений Налогового кодекса, в котором под рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (или однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении рыночных цен принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Расчет налогооблагаемой прибыли проводится нарастающим итогом с начала года. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.

Налогооблагаемая прибыль состоит из прибыли от реализации:

а) товаров (работ, услуг) собственного производства, от реализации имущества, имущественных прав;
б) покупных товаров;
в) ценных бумаг;
д) основных средств;
е) товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются другие ставки, определенные условиями Налогового кодекса.

По операциям с отдельными видами долговых обязательств применяется ставка налога, равная 15%, например, по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли.