Груднина Е.В., Тимофеева А.В.

Франчайзинг: вопросы учета и налогообложения

Схема взаимодействия франчайзинговых партнеров проста. Франчайзер – компания, создавшая успешный бизнес, «раскрутившая» товарный знак, - передает по договору франчайзинга модель ведения дел в рамках заданных стандартов франчайзи – покупателю франшизы[2]. На туристическом рынке большинство франшизовых предложений от турагенств. Но одновременно все больше развивается туропереторский франчайзинг. И это понятно: за годы работы компании-туроператоры сделали себе имя и получили возможность зарабатывать на нем.

В российском договорном праве место франчайзинга занимает коммерческая концессия. Договор коммерческой концессии регулируется гл. 54 ГК РФ.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающих право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности, на коммерческое обозначение, секрет производства (п. 1 ст..1027 ГК РФ).

Как видим, предмет договора коммерческой концессии – передача в пользование комплекса, а не отдельных исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, как это имеет место в лицензионном договоре. В этот комплекс в обязательном порядке включается право на товарный знак, зак обслуживания.

Какие еще права на результаты интеллектуальной деятельности должны войти в комплекс, Гражданский кодекс не регламентирует, но называет возможные варианты: коммерческое обозначение, ноу-хау.

По договору коммерческой концессии пользователю передаются не сами исключительные права на знак обслуживания, ноу-хау и пр., а только право использовать эти исключительные права определенным образом. Поэтому говорить о возникновении НМА у франчайзи не приходится. Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии регулируется п. 37 – 39 ПБУ 14/2007.

Если результаты интеллектуальной деятельности (знак обслуживания, ноу-хау, коммерческое обозначение или иное), исключительные права на которые предоставляются в пользование франчайзи, учтены у франчайзера в качестве НМА (а этого может и не быть, если единовременно не выполняются требования п.3 ПБУ 14/2007. например, отсутствует стоимость коммерческого обозначения), франчайзер не списывает с учета эти НМА, а продолжает их амортизировать. Такие НМА подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете (п. 38 ПБУ 14/2007). Как вести этот учет, не уточняется. На наш взгляд, к счету 04 «НМА» необходимо открыть отдельный субсчет, на котором будет учитываться стоимость НМА, используемых франчайзинговыми партнерами.

В подавляющем большинстве случаев данные НМА используются как франчайзи, так и самим франчайзером. Соответсявено, сумма амортизации по НМА представляет собой одновременно и расход по обычным видам деятельности, и прочий расход (п. 5 п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Некоторые эксперты считают, что в таком случае для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 предприятию необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими, например, пропорционально соотношению выручки от продажи продукции и признанного прочего дохода в виде вознаграждения франчайзеру. Однако, на наш взгляд, вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений может быть признана расходом по обычным видам деятельности. Во-первых, франчайзер продолжает использовать НМА в своей деятельности, во-вторых, передача права использования товарного знака франчайзи не влечет дополнительных расходов в виде амортизации, обуславливающих получение дохода по договору с франчайзи (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Что касается франчайзи, у него «НМА, полученные в пользование» должны быть учтены на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). Поскольку в Инструкции по применению Плана счетов подходящего для этого случая нет, пользователь может открыть его самостоятельно, например,  012 «НМА, полученные в пользование», «НМА, переданные в пользование». При этом передача в пользование исключительных прав – не всегда то же самое, что передача в пользование НМА правообладателя. Впрочем, договором коммерческой концессии предусматривается единое вознаграждение за все составляющие элементы концессии (отдельно не выделяется стоимость права пользования коммерческим обозначением, товарным знаком и т.д., а указывается общая сумма паушального взноса и (или) роялти). Поэтому на практике франчайзи попросту учитывают за балансом всю стоимость франшизы. Последняя может быть определена как сумма первоначального взноса и периодических платежей за весь срок действия договора. Если последнее слагаемое найти заранее невозможно (например, когда роялти в виде процента от выручки франчайзи или в виде наценки на оптовую цену поставляемых франчайзи оборудования, турпродуктов и прочего, или ставка роялти фиксированная, но срок действия договора не установлен), при определении забалансовой стоимости франшизы придется ограничиться лишь первоначальным взносом. Периодические платежи франчайзи включает в расходы периода, за который они уплачены, как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99). Разовый (паушальный) платеж отражается в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и равномерно списывается в течение срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007).

У франчайзера полученное по договору вознаграждение признается прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») с учетом условий п. 12, 15 ПБУ 9/99. Периодические платежи признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. Разовый (паушальный) платеж по договору следует учесть как доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием на прочие доходы организации равномерно в течение срока действия договора (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, произведенные правообладателем, для которого это не основной вид деятельности, относятся к прочим расходам на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» как связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы по регистрации признаются единовременно, но относятся ко всему сроку действия договора коммерческой концессии. Если договор коммерческой концессии заключен на определенный срок, то затраты по его регистрации отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» и распределяются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течении этого срока (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н ). Если затраты на регистрацию незначительны (например, сумма пошлины), то они могут быть учтены единовременно.

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности франчайзет относит согласно ст. 250 НК РФ к прочим доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав. То есть если для франчайзера предоставление франшиз – один из основных видов деятельности, доход признается в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если нет – в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Франчайзи учитывает платежи своему «родителю» на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Заметим, некоторые эксперты полагают, что под периодическими (текущими) платежами за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, о которых идет речь в указанной норме, подразумевается только роялти, а паушальный взнос как отвечающий признакам, перечисленным в ст. 252 НК РФ, должен быть учтен в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы в виде паушального платежа  учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. 318 – 320 НК РФ. Если установлены сроки действия договора – данные расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1, пп.3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же договор коммерческой концессии бессрочный, то осторожному налогоплательщику придется самостоятельно распределять расходы в виде разового взноса с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом срок, в течение которого расходы подлежат списанию, следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

С роялти, уплачиваемых франчайзеру, все куда проще – они признаются в том периоде, к которому относятся.

Расходы по регистрации договора в Роспатенте включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. И сделать это можно сразу же, в момент начисления госпошлины за регистрацию (ст. 8, п. 10 ст. 13, п. 1 ст.333.16, пп. 1 п.7 ст. 272 НК РФ)[3].

Иные расходы, связанные с предоставлением франшизы, признаются и у пользователя, и у правообладателя в общеустановленном порядке согласно положениям ст. 252 НК РФ и статьям, регулирующим конкретные виды расходов.

Для целей исчисления НДС деятельность франчайзера рассматривается как оказание услуг. Поэтому на сумму вознаграждения  франчайзер должен начислить НДС и выставить франчайзи надлежащим образом оформленную счет-фактуру. Счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга. Счет-фактуры на сумму роялти и иных периодических платежей по договору – на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.

Франчайзи имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты.

По нашему мнению, несмотря на имеющиеся недостатки, отсутствие достаточного опыта российских предприятий и организаций в работе с франчайзингом и возникающие в связи с этим множество вопросов в сфере учета и налогообложения, эта инвестиционная стратегия является одной из наиболее перспективных для туристического бизнеса России.

ЛИТЕРАТУРА

1. Филлиповский Е. Е., Шмарова Л. В.  «Экономика и организация гостиничного хозяйства». – Москва. –Финансы и статистика, 2005 год.

2. Преснякава Е. В. «Франчайзинг. Учет и налоги» //Туристические и гостиничные услуги: бух.учет и налогообложение. / 2008 год. -№6. – с. 24 – 39.

3. Курбангалеева О. «Особенности бухучета и налогообложения гостиничных услуг» // Гостиничное дело. – 2005 год - №11. –с. 15 – 31