Волохов Алексей Игоревич

Налоговый контроль, как средство совершенствований налоговых систем Украины

Исследованию налогового контроля посвящены роботы И. Белобжецкого, Л. Ворониной, М. Гришанкова, В. Завгороднего, А. Кизимы, А. Крысоватого, И. Кучерова, О. Ногиной, А. Пашенцева, С. Пепеляева, Е. Пороло, Н. Хмелевской, В. Хомутенко, С. Шохина и ряда других авторов. В теории налогового контроля в настоящее время наблюдается неоднозначность в определении понятий его основных элементов. Данный факт обусловил и отсутствие закрепленной в нормативно-правовой базе Украины терминологии элементов налогового контроля.

Целью настоящей статьи является раскрытие содержания и уточнение основных элементов налогового контроля в рамках совершенствования понятийного аппарата теории налогового контроля и нормативно-правовой базы, определяющей особенности функционирования налоговой системы Украины.

Налоговый контроль представляет собой особый вид управленческой деятельности специально уполномоченных государственных органов, который обеспечивает реализацию стратегии развития налоговой системы посредством проведения массово-разъяснительной работы, контрольных действий, аналитических и иных мероприятий, установленных нормами налогового права, в рамках функционирования налоговых правоотношений[1]. Как любая сложная управленческая система, входящая в системы управления более высокого порядка, налоговый контроль представляет собой совокупность элементов, основными из которых являются: объект, предмет, субъекты, формы и методы контроля.

В процессе налогового контроля принимают участие и контролирующие органы, и подлежащие контролю юридические и физические лица. Кого следует отнести к субъектам налогового контроля? Само понятие «субъект» трактуется как «человек, познающий внешний мир (объект) и воздействующий на него в своей практической деятельности».

В большинстве работ украинских авторов по государственному финансовому и налоговому контролю под субъектом налогового контроля подразумевают контролирующие. Субъектом налогового контроля называют также «юридическое или физическое лицо, которое должно встать на налоговый учет и по законодательству обязано уплачивать налог (налогоплательщик)». Таким образом, одни авторы к субъектам налогового контроля относят только контролирующие органы, другие - только подконтрольных субъектов.

С точки зрения российской юридической и финансовой науки предлагается разделять субъектов налогового контроля на:

- контролирующих субъектов (тех, кто осуществляет налоговый контроль);

- контролируемых субъектов (тех, кто подвергается налоговому контролю);

- вспомогательных субъектов (тех, кто факультативно участвует в контрольных налоговых правоотношениях (эксперты, свидетели, понятые, органы, представляющие дополнительную информацию, и др.).

Насколько обоснованно относить к субъектам налогового контроля контролирующих, контролируемых лиц и вспомогательных субъектов? Согласно философскому пониманию категории, субъект - это «носитель предметно-практической деятельности и познания, источник активности, направленный на объект». Такая трактовка субъекта берет свое начало от Декарта, который определял субъект как активное начало в познавательном процессе. В философском словаре можно встретить определение субъекта как «существа, одаренного сознанием и волей. Субъекту противопоставляют объект как внешний предмет, предмет сознания и деятельности субъекта». Таким образом, субъект - это активная сторона, воздействующая на объект или предмет. При налоговом контроле на предмет контроля активно влияют государственные законодательные органы (посредством установления элементов налогообложения и в целом регламентирующие налоговые правоотношения), контролирующие органы (непосредственно осуществляющие налоговый контроль) и плательщики налогов (налоговые агенты, имеющие определенные права и обязанности и определяющие состояние объекта или предмета контроля). Вспомогательные субъекты, в свою очередь, влияют косвенно, и их влияние выражается опосредованным образом через деятельность подконтрольных или контролирующих субъектов. Кроме того, налоговый контроль непосредственно определяется налоговым правом, а субъект права - это «физическое лицо (человек) или юридическое лицо (организация, учреждение и т. п.), наделенное по закону какими-либо правами и способностью принимать на себя юридически обязанности».

Законодательные органы, подконтрольные и контролирующие субъекты обладают определенными правами и обязанностями в процессе регламентирования и проведения налогового контроля, однако деятельность вспомогательных субъектов, их права и обязанности определяются иными нормами права. Исходя из изложенного, к субъектам налогового контроля следует относить органы законодательной власти, обеспечивающие регламентацию контрольно-проверочной деятельности, органы исполнительной власти, осуществляющие налоговый контроль и контролируемые или подконтрольные реальные и потенциальные плательщики налогов, налоговые агенты и другие субъекты, подвергающиеся налоговому контролю.

Обратимся к «объекту» налогового контроля. Словарь трактует объект как «существующий вне нас и независимо от нашего сознания внешний мир, являющийся предметом познания, практического воздействия на субъекта».         В современной экономической литературе можно встретить несколько толкований объекта налогового контроля. Так, В. Хомутенко, а также А. Пашенцев и М. Гришанков считают объектом налогового контроля доходы субъектов предпринимательской деятельности . Однако объектом налогового контроля не могут выступать доходы или имущество. Исходя из сущности налогов, объектом налогового контроля должны быть определенная деятельность или взаимоотношения налогоплательщиков и государства по определению, начислению и уплате налоговых обязательств.

И. Кучеров определил объект налогового контроля как «разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности». Но только ли денежные отношения выступают объектом налогового контроля? Так, постановка на учет в контролирующем органе, предоставление определенных справочных сведений, контроль бартерных операций как аспекты контрольной деятельности не являются разновидностью денежных отношений. Логичным будет предположить, что контроль, как правило, является проверкой уже свершившихся фактов, а не отношений как таковых. Исключением является превентивный вид контроля, который предполагает воздействие на действия налогоплательщика, которые будут осуществлены в будущем.

И. Белобжецкий считает объектом контроля «поведение (деятельность) людей - участников общественного процесса». В отдельных работах по контролю и ревизии под объектом контроля понимают то, что подвергается изучению или проверке. О. Ногина определяет объект налогового контроля «как действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности».

По моему мнению, объектом налогового контроля являются отношения между субъектами налогового контроля по поводу исполнения ими обязанностей, предусмотренных действующим налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, полноты, достоверности и своевременности исполнения. Предложенное определение не конкретизирует субъектов налогового контроля, так как ими могут быть реальные и потенциальные плательщики налогов, которые только становятся на налоговый учет, налоговые агенты, а также в отдельных случаях должностные лица контролирующих органов при перепроверке плательщика налогов. Кроме того, в рамках налогового права оценке подлежит, прежде всего, полнота исполнения налоговых обязательств перед бюджетом.

Понятие объекта тесно связано с понятием предмета, ибо предмет выступает уточняющей категорией объекта. Следует помнить, что «предмет» - это «явление или вещественный носитель, на которые направлена какая-либо деятельность». Р. Ахметшин, С. Пепеляев, И. Кучеров предлагают рассматривать в качестве предмета налогового контроля правильность начисления, своевременность и полноту уплаты налогов. В. Хомутенко определяет предмет налогового контроля, как конкретный вид деятельности (определенные финансово-хозяйственные операции) подконтрольного субъекта, на которые направлены контрольные действия. Как уже отмечалось, подвергается проверке не сама хозяйственная деятельность, а налоговые правоотношения по поводу исполнения налоговых обязательств[3].

О. Ногина считает, что «предметом налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии)»[5]. Принимая во внимание особенности проведения превентивного налогового контроля, предмет налогового контроля целесообразно определить как взаимоотношения между субъектами налогового контроля (воздействие на налоговые правоотношения в будущем - при превентивном налоговом контроле), предусмотренные действующим налоговым законодательством, подтвержденные документальными, вещественными или иного рода носителями (цифровые, видео, аудио) о базе налогообложения, суммах начисленных и уплаченных налогов и сборов, а также иной информации, предусмотренной действующим налоговым законодательством.

Деятельность контролирующих субъектов или, иными словами, процесс контроля, проходит в определенной форме и с использованием определенных методов. Диалектический материализм категорию «форма» рассматривает в единстве с содержанием, которое всегда предшествует возникновению и развитию формы; при этом форма активно воздействует на содержание; в свою очередь, при изменении содержания обновляется форма.

По мнению И. Белобжецкого, «под формами финансово-хозяйственного контроля следует понимать способы конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций контроля». Формами финансово-хозяйственного контроля считают ревизии, тематические проверки, аудит, разовые или периодические опробования, проверки, непрерывное отслеживание.

Заслуживает внимания тот факт, что в указанных определениях не фигурирует основание существования и применения форм налогового контроля. В связи с этим О. Ногина определила форму налогового контроля как «регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля»[5]. Следует согласиться с таким определением, однако используемый термин «способа» вносит некоторую путаницу в понятие «формы», соприкасаясь с понятием «метод». Кроме того, например, проведение устных налоговых консультаций является формой превентивного налогового контроля, который формально не отражает проведенные действия в полном объеме, и не является контрольным действием в традиционном понимании контроля. Таким образом, форма налогового контроля представляет собой контрольные и иные действия, осуществляемые на основании норм налогового права, согласно поставленным целям налогового контроля.

Приемы и способы контрольной деятельности определяют форму налогового контроля. Иными словами, при осуществлении какой-либо деятельности используются определенные методы, с помощью которых достигаются поставленные цели. Обратимся к понятию «метод»[6]. В практике управления существует несколько толкований понятия «метод»:

- прием, система приемов и правил в какой-либо деятельности;

- совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности, подчиненных решению конкретных задач;

- способ достижения цели.

В украинской финансовой литературе предлагаются следующие подходы к определению метода налогового контроля. Так, К. Хмелевская рассматривает методы налогового контроля «как совокупность приемов, которые дают возможность комплексно исследовать достоверность установления объектов налогообложения и расчетов налогов и других налоговых платежей». Расшифровывая понятие приемов контроля, она уточняет, что «приемы контроля - это качественно однородные контрольные действия того, кто проверяет, нацеленные на выявление отклонений в налоговом законодательстве». В. Хомутенко отмечает, что метод налогового контроля представляет собой органично взаимозависимую совокупность специфичных принципов, путей, способов и приемов в процессе изучения законности, достоверности налоговой отчетности, полноты, правильности, своевременности уплаты налогов и обязательных платежей в бюджет и государственные целевые фонды на основе использования учетной, отчетной, нормативной и другой экономической информации в комплексе с исследованиями фактического состояния объекта контроля. При этом автор выделяет, исходя из действующего налогового законодательства, прямые и непрямые методы.

Приведенные определения достаточно точно отражают метод налогового контроля. Однако, необходимо акцентировать внимание на действии метода, во-первых, в рамках правового поля; во-вторых, необходимо уточнить, на что направлен метод налогового контроля; в-третьих, какой цели он должен достичь. С учетом изложенного, метод налогового контроля может быть определен как совокупность приемов и способов, используемых специально уполномоченными государственными контролирующими органами в пределах их компетенции на основе действующих норм налогового права, направленных на комплексное исследование учетного, фактического и возможного состояния объектов и предметов налогового контроля с целью отражения, коррекции, анализа и предупреждения налоговых правонарушений.

Классификацию методов налогового контроля можно представить следующим образом:

- административно-правовые или специальные методы налогового контроля. Указанные методы закреплены законодательно, в частности, в Законе Украины «О государственной налоговой службе» от 04.12.1990 г. № 509-ХП. Они определены в виде прав контролирующего органа и имеют директивный характер. К ним относятся: требование проведения инвентаризации материальных ценностей, проведение ареста активов, получение письменных объяснений по возникающим вопросам в ходе налоговой проверки, применение штрафных санкций, проверка свидетельств о государственной регистрации, лицензий и других документов. Некоторые методы контрольной работы изложены в указанном Законе в виде функций налоговых органов: проведение массово-разъяснительной работы по вопросам налогового законодательства; утверждение форм налоговой отчетности. Ряд методов налогового контроля отражены в отдельных приказах ГНАУ;

- общенаучные методы, используемые в любой интеллектуальной деятельности: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и др.;

- социально-психологические методы используются для управления социально-психологическими процессами, происходящими во время налогового контроля. В свою очередь данные методы можно разделить на:

- социологические методы, к которым относятся метод социально производственной активности, проявляющийся в обмене опытом контролирующего субъекта и подконтрольного, моральном поощрении подконтрольного субъекта, конструктивном обсуждении возникающих проблем, управления ролевым поведением; метод пропаганды и агитации, предназначенный для распространения необходимой информации о действующих налоговых нормах и формах проверочной деятельности. Использование образца поведения налогоплательщика с подробным описанием и визуальным изображением налоговых требований выполняет функцию пропаганды и вызывает эффект подражания;

- психологические методы. Главными носителями указанных методов являются субъекты налогового контроля, которые, прежде всего, являются людьми. Общаясь, люди оказывают влияние друг на друга: на мысли, эмоции, физическое состояние. Как известно, средствами общения являются речь, мимика, жесты. Общение может происходить и в виде определенного воздействия - убеждения или внушения, т. е. привития определенной программы поведения налогоплательщику[2].

Указанные методы должны быть методически разработаны, опробованы и иметь результатом положительное воздействие на человека без причинения вреда его личности и свободному волеизъявлению.

Рассмотренные методы налогового контроля, применяемые в налоговой практике, до настоящего момента не являются четко определенными и законодательно утвержденными, что не отвечает принципу законности и определенности контрольной деятельности.

Предложенные определения элементов налогового контроля отражают современные реалии теории и практики государственного налогового контроля Украины, законодательное утверждение которых обеспечит прозрачность и законность функционирования налоговых правоотношений, способствуя снижению неопределенности и субъективизма в процессе проведения налогового контроля.

Литература

1. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. - М., 2006. - 944 с.

2. Ревізія та контроль / П. К. Германчук, І. Б. Сте-фанюк, Н. I. Рубан и др. - К., 2004. - 423 с.

З.Хмелевсъка К. В. Організаційні засади податкового контролю// Фінанси України. - 2003. - № 2.

4. Пашеицев А, И., Гришаиков М. В. Эффективность использования налогового контроля в налоговом механизме // Культура народов Причерноморья. - 1999. -№ 9.

5. Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб., 2002. - 160 с.

6. Философский энциклопедический словарь / Под ред. Л. Ф. Ильичева, П. Н. Федосеева, С. М. Ковалева, В. Г. Панова. - М„ 1983. - 836 с.

7. Хомутенко В. П. Організація і методика податкових перевірок. - К., 2004. - 287 с.

8. Белобжецкий И. Л. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. - М„ 1989. - 293 с.

9. Колпаков В. М. Методы управления. - К., 2003. - 368 с.