Кулешова В. П.

Управление затратами в системе контроллинга

Рисунок Основные элементы контроллинга

При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уделяется центрам ответственности, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность за результаты выполняемой работы. Кроме того, в связи с тем, что в управленческом учете различают определенные центры ответственности: затрат, выручки, прибыли, то соответственно для целей управленческого контроля эти же центры ответственности являются и центрами контроля.  Контроль издержек (затрат) занимает центральное место в управленческом контроле, так как необоснованный их рост отрицательно сказывается на финансовых результатах деятельности коммерческой организации, снижении конкурентоспособности выпускаемой продукции, что в конечном итоге может привести к банкротству. В настоящее время методическая проработанность механизма управления затратами значительно более развита нежели отдельные области регулярного менеджмента. Во-первых, здесь действуют отраслевые положения по планированию и учету затрат. Во-вторых, переведены и опубликованы западные труды по управленческому учету, бюджетированию и контроллингу. В-третьих, большой объем работ по выполнению аналитических расчетов предполагает внедрение процесса автоматизации в коммерческой организации.

         По взглядам Д.В. Сергеева и С.Д. Подкопаевой, наиболее приемлемый вариант построения управленческой модели видится во «встраивании» механизмов управления затратами в единую информационную систему предприятия. Следует отметить, что подсистема управления затратами должна быть информационно взаимосвязана с подсистемами управления производством, с одной стороны, и с подсистемой бухгалтерского (финансового) учета с другой, так как именно в них формируются требуемые исходные данные – нормативные, плановые и фактические. Вместе они образуют единый технологический процесс, состоящий из отдельных блоков: «планирование производства – планирование (прогнозирование) затрат – учет фактических затрат – анализ затрат». Использование данного механизма кардинально повышает оперативность и достоверность расчетов, освобождает экономистов и бухгалтеров от рутинной работы, дает им дополнительное время и инструменты для анализа[2]. В аграрном секторе экономики особенно важно предусмотреть в информационной системе управления предприятием дополнительный элемент, формирующий рациональный и постоянный кругооборот денежных потоков, так называемый рыночный регулятор. Наличие данного механизма позволит руководству коммерческой организации эффективно воздействовать на величину дебиторской задолженности. При этом высвобождаемые таким образом денежные средства могут оперативно использоваться в текущей производственной деятельности, а также применяться в перспективе для внедрения современных ресурсосберегающих технологий агропромышленного производства[1].

При планировании затрат необходимо рассмотреть классификацию затрат. Важно отметить тот факт, что переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению уровня деловой активности коммерческой организации, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда относятся к  переменным затратам. Сдельная заработная плата производственных рабочих непосредственно зависит от объема выполненных сельскохозяйственных работ. Затраты сырья и основных материалов также находятся в прямой зависимости от объема произведенной сельскохозяйственной продукции.

         Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут являться переменными затратами. Как правило, переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональные и непропорциональные. К пропорциональным в свою очередь относят затраты на сырье, основные материалы, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели. Непропорциональные затраты могут быть как прогрессирующими, то есть возрастающими быстрее, чем объем производимой сельскохозяйственной продукции, так и дегрессирующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

         Как отмечают Ф.Т. Хот и А.С. Климентенко, абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (то есть пропорциональных) затрат[3]. К прогрессирующим расходам относят: доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные смены и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Дегрессирующие затраты наоборот увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним могут относиться расходы на текущий ремонт сельскохозяйственной техники, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсий для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за сельскохозяйственной техникой и содержанием ее в рабочем состоянии; затраты топлива; премиальные выплаты за выполнение плана по производству продукции и т.д. Следует отметить, что с ростом объемов производства сельскохозяйственной продукции и продовольствия эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства, и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.

         Ф.Т. Хот, А.С. Климентенко считают, что для целей управления – оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов – необходимо описать поведение издержек с учетом следующей формулы, то есть разделить их на постоянную и переменную части:

где Y – совокупные издержки, руб.; A – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные издержки в расчете на единицу продукции, руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и т.д.) в натуральных единицах измерения.

         Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, то есть  A = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер. В постоянной части совокупные затраты существуют даже тогда, когда предприятие не производит продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат. При этом для суждения о характере взаимосвязи затрат с объемом производства нет необходимости в идеальной точности деления расходов на постоянную и переменную части. Вполне допустимы определенные погрешности в разграничении расходов по степени их зависимости от объема производства[3].

         Любая информационная система должна состоять из отдельных блоков (информационных модулей, подсистем) прогнозирования и производственного планирования, контроля и анализа отклонений, а также блоков, отвечающих за управление затратами и принятие эффективных управленческих решений. Все вышеперечисленные элементы входят в систему контроллинга и обеспечивают оперативное управление за производственной деятельностью коммерческой организации [1].

         В подсистеме прогнозирования себестоимость является центральным звеном вероятностно-статистической модели сбалансированности производственно-финансовых результатов. При этом планирование показателей в единой информационной системе управленческого учета осуществляется с соответствующей ориентацией на достижение поставленных целей – бюджетирование, ориентированное на результат. Для того чтобы модель прогноза себестоимости была эффективной, она должна удовлетворять следующим критериям:

         - быть реальной, то есть соответствовать достижению целей и задач исходя из располагаемых ресурсов и времени;

         - быть реализованной, то есть удовлетворять потребности менеджмента в формировании заданной информации и ее контроле;

         - быть понятной пользователю и оперативной в решении управленческих задач;

         - быть достаточно гибкой, легко настраиваемой при изменении внешних или внутренних условий.   

         В процессе прогнозирования себестоимости необходимо учитывать влияние отдельных факторов на величину планируемых затрат. Это, прежде всего, уровень инфляции. В данном случае для уточнения расчетов показателей прогнозируемого периода можно применять поправочный коэффициент – увеличения (уменьшение) уровня инфляции относительно базового периода (К_и). Кроме этого, на поведение затрат оказывает влияние: изменение структуры затрат, внесение дополнительных поправок в положение по оплате труда, ввод или выбытие определенных технических средств производства и ряд других факторов. Здесь необходимо использовать в расчетах коэффициент реагирования как общих затрат, так и отдельных элементов, который можно вычислить на основе следующей формулы:

,

где  – изменение как общих затрат, так и отдельных элементов за период, %;  – изменение объема производства продукции за период.

         Рассчитываемый коэффициент является персонифицированным и отражает степень роста или снижения каждого из элемента затрат.

         Таким образом, приведенная ранее формула расчета совокупных издержек при условии их деления на постоянную и переменную части, может применяться и для определения затрат по каждому отдельно взятому элементу (например, использоваться при расчете материальных затрат и т.д.). При этом формула с учетом использования дополнительных коэффициентов принимает следующий вид:

где Y – совокупные издержки, руб.; A – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные издержки в расчете на единицу продукции, руб.; X – показатель, характеризующий объем производства продукции в натуральных единицах измерения; К_и – коэффициент ожидаемого изменения уровня инфляции; К_р – коэффициент роста (снижения) по каждому элементу затрат.

         Использование данного скорректированного уравнения позволяет дополнительно увеличить вероятность прогнозируемых показателей себестоимости до 97-98%.         Особенность сельскохозяйственного производства заключается в строгом соблюдении технологии и этапов работ, без которых невозможно добиться эффективного результата в производственной деятельности. В этой связи в процессе планирования показателей затрат важно учитывать определенные нормативы. Например, в отрасли растениеводства потребуется соблюдать технологический уровень расхода семян, удобрений, горюче-смазочных материалов исходя из общей площади посева сельскохозяйственных культур.  В частности, на рабочих местах необходима система показателей для анализа использования ресурсов и выполнения задания по объему производства продукции с учетом требуемого качества. Важно отметить то, что анализ фактического расхода ресурсов в сравнении с нормативом и заданием позволяет устанавливать экономию или перерасход в использовании сырья, материалов, рабочего времени, одновременно выявляя причины и виновников их возникновения.        В отрасли сельского хозяйства для каждой из бригад следует предусматривать показатели (нормативы) использования сырья, материалов и отдельно предусмотренных ресурсов, своевременности и качества выполняемых сельскохозяйственных работ. В отдельных бригадах с учетом их специфики можно использовать показатель ритмичности работы.

 Таким образом, система управления затратами в системе контроллинга должна строится по данным управленческого учета. Учет всегда и во всех формах поставляет информацию для управления, формирует в системе управления наряду с анализом механизм обратной связи. Но бухгалтерский учет ограничивается управлением только теми процессами, для учета которых он предназначен. Детализация данных в управленческом учете должна строиться на методологическом подходе, учитывающем разработку информационной системы предприятия в условиях неопределенности и риска. Данная система должна соответствовать критериям рыночной экономики и давать ответ на главный вопрос: «Что будет завтра (через неделю, месяц, на любую дату отчетного периода), если сегодня будет принято соответствующее управленческое решение (увеличить или уменьшить объемы производства, изменить ценовую политику или увеличить оплату труда и т.д.)?». Изменение любого параметра мгновенно приведет к изменению ожидаемых вероятностных финансовых показателей. Это позволит выбрать из множества ситуационных моделей оптимальный вариант[2].

                                           Литература:

1.Кулешова В.П. Информационная система управления, ориентированная на результат/В.П.Кулешова, Р.В.Закирьянов //Экономические науки.-2009.-№3(52).-С.155-163.

2.Сергеев Д.В. Прогнозирование себестоимости продукции в управленческом учете /Д.В.Сергеев, С.Д. Подкопаева //Бухгалтерский Учет.-2008.-№10.-С.75-79.

3.Хот Ф.Т. Анализ проведения затрат в управленческом учете /Ф.Т.Хот, А.С.Климентенко //Экономический анализ: теория и практика.-2007.-№3.-С.3-8.

4. Юсупова С.Я. Контроллинг в системе управленческого учета /С.Я.Юсупова //Бухгалтерский учет.-2008.-№10.-С.64.