Рощина Ю.В., Капралова Н.Н.

Характеристика и анализ производственных запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы» и П (С) БУ 9 «Запасы».

1). Содержатся для дальнейшей продажи при условии обычной хозяйственной деятельности;

2). Находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства.

В соответствии с МСФО 2 «Запасы» Главное в учете запасов – порядок определения себестоимости, которая должна признаваться как актив и переноситься на будущие периоды до момента признания соответствующих доходов.

 Анализ последних исследований и публикаций:  Вопросы по различиям МСФО2 и П(С)БУ 9 касающиеся запасов рассматривали в своих работах  В.И. Сергеев, а также Л.И. Харанович.

Целью публикации является существенные различия между МСФО 2 «Запасы» и П(С)БУ 9 «Запасы».

         Изложение основного материала. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) получают все большее распространение в Украине и применяются не только предприятиями, которые обязаны составлять отчетность по этим стандартам, но и на добровольной основе. Рано или поздно мы придем к осознанию необходимости применения их в национальной практике. Поэтому изучение МСФО становиться актуальным сегодня широким кругом бухгалтеров.                                                      Применение МСФО сопряжено с определенными трудностями, которые нам, бухгалтерам, консультантам и аудиторам, придется преодолевать.                                                               

         Знакомство с МСФО следует начинать с наиболее близких к П (С) БУ. В настоящем материале будем говорить о запасах.

         МСФО 2 «Запасы» содержит руководство по определению себестоимости и дальнейшему признанию затрат, включая любое частичное списание до чистой стоимости реализации, а также по использованию формул себестоимости, которые применяются к определению себестоимости запасов [2].                                                                                                      Согласно п.6 МСФО 2 запасы – это активы, которые:

а). Содержатся для продажи при обычном течении бизнеса;

б). Находятся в процессе производства для такой продажи или

в). Существуют в форме основных или вспомогательных материалов для потребления в производственном процессе или при предоставлении услуг.

         Как видим, определение в МСФО 2 практически соответствует определению запасов, приведенному в П (С) БУ 9, за небольшим дополнением в последнем. Так, согласно П (С) БУ 9 к запасам также относятся активы, которые содержатся для потребления в процессе управления предприятием.

         Обратим внимание, что МСФО 2 не распространяется на финансовые инструменты, а П (С) БУ 9 – на финансовые активы. В этой ситуации противоречия отсутствуют, так как финансовые активы, наряду с финансовыми обязательствами и долевыми инструментами, относятся к финансовым инструментам.

         МСФО 2 не содержит перечня всеобъемлющего перечня запасов, который в подробном виде приведен в П (С) БУ 9, что является особенностью национальной «зарегламентированности» учета на фоне важности «профессионального суждения бухгалтера» в международной практике.

         Относительно сферы применения МСФО 2 и П (С) БУ 9 следует отметить различия, которые состоят в следующем. Так, П (С) БУ 9 применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).      В МСФО 2 (в отличие от П (С) БУ 9) отсутствует посылка на порядок признания запасов активом, поскольку он регламентирован Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (далее — Принципы). Так, аналогично П (С) БУ 2, активом признаются ресурсы, контролируемые компанией, полученные в результате событий прошлых периодов и от использования которых ожидается приток экономических выгод в будущем.   Актив может быть признан запасом, если он соответствует определенным критериям, которые в международной практике также не отличаются от П (С) БУ, то есть от него ожидается поступление экономических выгод и его стоимость или оценка может быть надежно измерена (достоверно определена). Как видим, в данном вопросе подходы МСФО и П (С) БУ идентичны.

         Несколько не совпадают требования МСФО 2 и П (С) БУ 9 в части оценки запасов. Так, согласно п.9 МСФО 2 запасы следует оценивать по наименьшему с двух показателей: себестоимости или чистой стоимости реализации, а П (С) БУ 9 требует отображать в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации [1].

         Понятие «первоначальной стоимости» в МСФО 2 вообще отсутствует. Первоначальной стоимостью запасов по П (С) БУ 9 может быть либо себестоимость приобретенных за плату или производственная себестоимость изготовленных собственными силами (П (С) БУ 16 «Расходы»), либо справедливая стоимость внесенных в виде взноса в уставный фонд (согласованная с учредителями и скорректированная на соответствующие расходы), полученных бесплатно и приобретенных в результате обмена.

         В соответствии с МСФО 2 распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты, связанные с переработкой, базируется на нормальной мощности производственного оборудования. Нормальная мощность — это ожидаемый уровень производства, который может быть достигнут в среднем на протяжении нескольких периодов или сезонов при обычных обстоятельствах, если принять во внимание падения мощности, которая возникает в результате запланированного обслуживания производства. Как видим, понятие «нормальной мощности» по смыслу соответствует его пониманию по П (С) БУ 16 «Расходы». При этом МСФО 2 допускает использование фактического уровня производства, если он приближается к нормальной мощности.

Согласно П (С) БУ 9 не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы») [1].                                                                                                                      Таким образом, требования П (С) БУ 9 относительно не включения отдельных затрат в себестоимость запасов соответствуют требованиям МСФО.

         Отдельно следует сказать о себестоимости запасов субъектов хозяйствования, оказывающих услуги. На этот счет МСФО 2 говорит, что если у исполнителя услуг есть запасы, они оцениваются по затратам на их производство. Такие затраты состоят преимущественно из затрат на оплату труда и других затрат на персонал, непосредственно занятый предоставление услуг, включительно с руководящим персоналом, и из соответствующих накладных затрат. Оплата труда и другие затраты, связанные с продажей (т. е. расходы на сбыт) и общим административным персоналом (т. е. расходы административные), не включаются в себестоимость, а признаются как затраты периода, в котором они были понесены. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает маржу прибыли или накладные затраты, которые не распределяются и часто включаются в цены, которые устанавливают поставщики услуги.

         Как известно, П (С) БУ 9 предусматривает 5 методов списания запасов, а точнее себестоимости, по которой они списываются:

-Идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

-Средневзвешенной себестоимости;

-Себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- Нормативных затрат;

-Цены продажи [1].

         Принципиальных отличий МСФО от П (С) БУ в этом аспекте нет, но МСФО разделяет понятия методы определения себестоимости и формулы себестоимости.

         МСФО 2 предполагает использование двух методов определения себестоимости – стандартных (нормативных) затрат и розничных цен. Эти методы могут применяться для удобства, если результаты близки к себестоимости [2].

         Себестоимость единиц запасов, которые, как правило, не являются взаимозаменяемыми, и товаров или услуг, предназначенных для конкретных проектов, МСФО предписывает определять путем использования конкретной идентификации их индивидуальной себестоимости. Конкретная идентификация себестоимости означает, что конкретные затраты отождествляются с единицами запасов. Такой подход является целесообразным для запасов, предназначенных для конкретных проектов, независимо от того, или они были приобретены, или произведены [4].

         С точки зрения МСФО 2 предпочтительнее (за исключением невзаимозаменяемых, для которых предпочтительнее метод специфической идентификации) метод ФИФО. Порядок применения этого метода рассматривать не будем, так как он широко распространен и в национальной практике.

         Согласно требованиям МСФО необходимо применять одну и ту же формулу себестоимости для всех запасов субъекта хозяйствования одинакового характера и использование. Для запасов разного характера или использования могут быть оправданными разные формулы себестоимости.

         Определение «чистая стоимость реализации», которое применяется как в П (С) БУ 9, так и в МСФО 2. Так, чистая стоимость реализации — предварительно оцененная цена продажи при обычном ходе бизнеса минус предварительно оцененные затраты в завершение и предварительно оцененные затраты, необходимые для осуществления продажи. Суть этого понятия идентична как в П (С) БУ 9, так и в МСФО 2 [3].                                       Согласно п.25 П (С) БУ 9 запасы отображаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели, или иным образом потеряли первоначально ожидаемую экономическую выгоду. МСФО 2 более подробно раскрывает случаи оценки запасов по чистой стоимости реализации в случае, если себестоимость запасов не может быть возмещена.          МСФО 2 предписывает списывать запасы до чистой стоимости реализации на индивидуальной основе. Тем не менее, МСФО 2 допускает при некоторых обстоятельствах объединение подобных или взаимосвязанных единиц, если это целесообразно. Примером могут служить единицы запасов, которые относятся до одной номенклатурной группе продукции, имеют подобное назначение или конечную цель использования, производятся и продаются в одном географическом регионе, но практически не могут быть оцененные отдельно от других единиц данной номенклатурной группы продукции [2].

         Относительно уценки запасов до чистой стоимости реализации следует обратить внимание на то, что материалы и другие вспомогательные материалы, содержащиеся для производства запасов, не уцениваются ниже себестоимости, если ожидается, что готовая продукция, изготовленная из них, будет реализована по себестоимости или выше себестоимости.

         Объем раскрываемой информации о запасах согласно МСФО 2 шире по сравнению с П (С) БУ 9. Так, в финансовых отчетах согласно МСФО 2 необходимо раскрывать:

а). Учетные политики, принятые для оценки запасов, включая использованные формулы себестоимости;

б). Общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость согласно классификациям, приемлемым для субъекта хозяйствования;

в). Балансовую стоимость запасов, отображенных по чистой стоимости реализации;

г). Балансовую стоимость запасов, отображенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

д). Обстоятельства или события, которые вызвали сторнирование частичного списания запасов;

е). Балансовую стоимость запасов, переданных как залог для гарантии обязательств.

         Таким образом, П (С) БУ 9 во многом соответствует требованиям МСФО 2, так что у наших бухгалтеров особенных трудностей с его применением не должно возникнуть.

         Выводы: Можно сделать выводы о том, что приведенные сравнения необходимы и пользуются спросом на предприятиях. Также можно отметить, что МСФО все больше и больше предпочитают крупные предприятия и в дальнейшем МСФО будит предпочтительнее П(С)БУ.

Понятие "Международные стандарты финансовой отчетности" включает в себя следующие документы:

1). Предисловие к положениям МСФО;

2). Принципы подготовки и представления финансовой отчетности;

3). Стандарты;

4). Разъяснения.

         Украинские положения (стандарты) бухгалтерского учёта П(С)БУ— нормативно-правовой акт, утверждённый Министерством финансов Украины, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности на Украине[1]. Украинские стандарты не противоречат международным стандартам и, по сути, являются их частным случаем, приспособленным под национальные особенности ведения бизнеса на Украине[2]. Эти стандарты предназначены для определения порядка учёта операций всех юридических лиц, зарегистрированных на Украине, независимо от их организационно-правовых форм и форм владения, а также представительств иностранных компаний, которые должны вести учёт по национальным стандартам.

         Список литературы:

1.       П(С)БУ 9 "Запасы". Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 года № 246 (с изменениями и дополнениями, последние из которых внесены приказом Министерства финансов Украины от 11 декабря 2006 года № 1176) ;

2.       МСФО 2 «Запасы» до января 2005 г., когда вступил в силу международный стандарт финансовой отчетности МСФО I.A.S. 2 «Запасы» в редакции 2004 г., действовала редакция (I.A.S. 2) «Запасы» 1993 г.;

3. [сылка более недоступна}

4. [сылка более недоступна}

The summary

The characteristics of stocks in accordance with IAS 2 "Inventories" and P(S) BU 9, "Inventories".

Аннотация

Рассмотрены особенности производственных запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы» и П (С) БУ 9 «Запасы».