К.э.н. Рыбянцева, Д. А. Баталов

Кубанский государственный аграрный университет, Россия

Развитие контроллинга в исторической ретроспективе: основные этапы и вехи эволюции

Контроллинг как в его современном виде (в частности, как совокупность методов стратегического и оперативного менеджмента, учета, планирования, анализа и контроля) – это продукт XX века. В то же время, развитие контроллинга осуществлялось в рамках общей эволюции учетной мысли, хотя проследить его развитие представляется сложным по ряду причин:

– контроллинг был вычленен как отдельная дисциплина и направление учетной деятельности лишь в XX веке в связи с усложнением экономических реалий и поиском новых инструментов управления; в этой связи до этого периода можно говорить лишь о развитии отдельных инструментов контроллинга;

– имеющиеся данные прошлых эпох не отражают реального развития учетной мысли в силу потери значительного числа материальных носителей, а также сложности (предвзятости) трактовок;

– проще всего проследить развитие контрольной составляющей контроллинга (хотя очевидно, что эти понятия не синонимичны).

Контрольный аспект учета проявлялся в течение тысячелетий, особенно в государственном секторе (Древний Египет, Месопотамия, Древняя Греция, Древний Рим, позднее Средневековье, Россия в допетровский период).

Например, при рассмотрении эволюции учетной мысли в области государственных финансов приоритет контрольной функции становится очевидным. В частности, рассмотрим процедуру управления государственными финансами Древней Греции.

Согласно законам Афин, прием и выдача денег из государственного казначейства поручались наукрариям (по сути – государственные кассиры), а отчет­ность по всем доходам и расходам государственного казначейства – полетам (вели особые книги для записи сумм, причитающихся с арендаторов государственного имущества).

На основании записей в книги или в кар­точки полеты составляли особые ведомости срочных платежей и передавали эти ведомости в Совет Пятисот накануне сроков платежей [2]. После проверки эти списки передавались аподекам – особым чиновникам, которые представляли собою агентов по сбору при­читающихся государству сумм для их передачи наукрариям.

Для проверки пра­вильности производства сделанных операций Совет Пятисот выбирал из своей среды десять логистов, осуществлявших контроль всех операций, выполняемых Советом Пятисот, посредством ведения книг:

– кассовые книги – учет кассовых операций Совета Пятисот;

– книги причитающихся к по­лучению или к платежу сумм.

Логисты проверяли отчетность всех государственных чиновников и давали свое заключение по существу операций, показанных в отчетах. На основании счетных записей о государственных доходах и расходах периодически составлялся общий отчет по денежным операциям государства (высекался на камне).

Контрольная функция учета проявлялась в учреждении должностей контролеров. Например, в период позднего Средневековья (XIV – XVI века) во время вынужденного пребывания римских пап в Авиньоне (1309 – 1377 гг.) при папском дворе была учреждена должность кон­тролера (rationalis) [2]. В его обязанности входила предва­рительная проверка всех доходов и расходов папского двора (папской буллой от 1344 года устанавливалось, что контролер проверяет и утверждает все счета и отчеты).

Важность контрольной функции выражалась в названиях занимаемых должностей и в более позднее время. Например, во Франции при Людовике XIV существовала должность генерала-контролера фи­нансов, которую занимал Жак Батист Кольбер (проводивший политику меркантилизма). Для оживления торговли Кольбер раз­работал и издал новый торговый устав, который носил название Ордоннанса или Кодекса 1673 года, в создании которого принял серьезное участие Ж. Савари.

В России контрольная функция учета также проявлялась в области финансового контроля по всем доходам и расходам государства. Так, например, в 1654 г. (по другим данным – в 1656 г.) был создан Приказ Счетных дел – ведомство государственного контроля, созданное для проверки правильности ведения счетных книг ведомствами и для инструктирования их по вопросам счетоводства. Приказ проверял счетные книги других ведомств; вы­зывал из городов целовальников (должностные лица московской Руси, выбиравшиеся земщиной в уездах и на посадах для исполнения судебных, финансовых и полицейских обязанностей) с их приходо-расходными книгами и проверял эти книги; если в каком-либо ведомстве оказывались свободные средства, Приказ Счетных Дел отбирал эти средства в общую кассу государства.

Контроллинг в современной интерпретации стал использоваться в США с конца XIX в. В 1880 г. должность контроллера была введена в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 г. – в компании General Electric. Стимулом для внедрения контроллинга послужила необходимость преодоления кризисных явлений в американской экономике, в частности, последствий великой депрессии (двадцатые - тридцатые годы XX века).

Проводя периодизацию развития контроллинга можно выделить два основных этапа:

– учетный примитивизм – приоритет контрольной функции учета, первичные документы являлись формами отчетности (рисунок 1.1);

– учетная дифференциация – появление двойной записи, усложнение учетной методологии, появление информационной функции, появление счетоведения).

Рисунок 1.1 – Этапы развития учетной мысли и, в частности, контроллинга

На этапе учетного примитивизма средствами контроля являлись:

– инвентаризация – для констатации реального положения дел;

– документация – для письменного обоснования происходящих событий.

Учетный примитивизм прошел три этапа в своем развитии [1]:

– инвентарный учет с элементами учета расчетов – фиксация остатков материальных ценностей, долгов и их погашения;

– приходно-расходный учет с элементами учета расчетов – дискретная инвентаризация трансформируется в текущий (перманентный) учет, что требовало ежедневного выведения остатков;

– комбинированный учет предполагал применение денег как товара; учет в денежных единицах оторван от учета в натуральных единицах измерения.

Второй этап развития учетной мысли предполагал учетную дифференциацию следующих видов:

– методологическую;

– концептуальную;

– структурную;

– интеграционную.

Методологическая заключается в применении в рамках униграфического и диграфического учета простой, камеральной и патримональной бухгалтерии.

Униграфический учет – превращение факта хозяйственной жизни в информационный факт с помощью широкого применения натуральных измерителей, т.е. регистрация операций в учетной системе в тех единицах измерения, в которых они были совершены. На позднем этапе своего развития от диграфического учета его отличало лишь отсутствие счета капитала (собственника) [5]. Инструментарий униграфического учета выразился в методиках простой бухгалтерии.

Диграфический учет – основан на двойственности хозяйственных процессов, что предполагало выделение счета собственника и применение трех базовых элемента метода: баланса, счетов, двойной записи.

Предметом камеральной бухгалтерии следует считать учет движения денежных поступлений и выплат (т.е. учет кассовых операций), учет выделенных собственником ассигнований с контролем их выполнения (формирование смет) [4].

Патримональная бухгалтерия в качестве предмета рассматривала учет имущества и результаты его использования.

Дальнейшая учетная дифференциация связана с появлением счетоведения – науки об учете, что выражено в концептуальной дифференциации, т.е. в выделении:

1 направлений учета:

а) юридического – акцент сделан на учете отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, предметом учета следует считать расчеты собственника с агентами и корреспондентами;

б) экономического – объект учета ценности, а предмет учета – капитал предприятия;

в) балансового – баланс центральная учетная категория, определяющая все остальные категории; двойная запись являлась математическим следствием баланса;

2 национальных школ бухгалтерского учета.

Соотношение учетных направлений и национальных школ бухгалтерского учета отражено в таблице 1.

Таблица 1 – Учетные направления и национальные школы бухгалтерского

учета

Национальная школа	Направление учета
	Юридическое	Экономическое	Балансовое
Итальянская	Тосканская школа	Венецианская школа
	Ломбардская школа

Продолжение таблицы 1.1

Национальная школа	Направление учета
	Юридическое	Экономическое	Балансовое
Французская	+	+
Немецкая		+	+
Англо-американская	Персоналистическая школа	Институалистская школа
Русская	+	+	+

Значительный вклад в формирование контроллинга внесли разработки немецкой и, особенно, англо-американской школы (рисунок 2) [1].

Рисунок 2 – Практические разработки англо-американской школы

Структурная дифференциация заключается в формировании различных видов учета:

– налогового учета – для достижения фискальных целей;

– статистического учета – для обобщений процессов и явлений на макроуровне;

– бухгалтерского учета (бухгалтерского финансового учета, ориентированного на удовлетворение информационных потребностей внешних пользователей учетной информации);

– управленческого учета и контроллинга – принятие управленческих решений внутренними пользователями учетной информации.

Интеграционная дифференциация отражает интеграционные процессы в мировой экономике, предусматривающие унификацию учетных позиций для упрощения взаимодействия экономических субъектов различных стран.

В этой связи можно выделить различные варианты отношений между системами национальных стандартов и МСФО или ГААП.

Обобщая тенденции развития учетной мысли в целом и контроллинга в частности, можно сделать вывод об усложнении учетных методик и теоретических концепций. Следует отметить, что контроллинг в его истинном понимании эволюционировал на протяжении многих веков в рамках учетного и управленческого процессов. Его появлению как самостоятельной подсистемы способствовало:

– смещение акцента с контрольной функции на информационную;

– усложнение экономических реалий;

– появление комплексных наук об управлении;

– необходимость координации различных информационных потоков, как в рамках экономического субъекта, так и во внешней среде;

– другие факторы.

Литература:

1 Балансоведение /Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева, Г. Н. Ясменко, Е. А. Оксанич, О. М. Игнатова; под ред. проф. Ю. И. Сигидова. – М.: Рид Групп, 2011.

2 Галаган, А. М. Счетоводство в его историческом развитии / А. М. Галаган. – М.: Государственное издательство, 1927.– 170 с.

3 Кутер, М. И. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России / М. И. Кутер, М. М. Гурская, А. В. Кузнецов, К. М. Кутер //Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 4 (154). – С. 49 – 63.

4 Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 592 с.

5 Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов / Я. В. Соколов: М.: ЮНИТИ, 1996. – 638 с.

6 www.tstu.ru

7 [сылка более недоступна}