Колесникова Е.Н., к.э.н.,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Рязанского университета Московского университета МВД РФ

Внутренний и внутрихозяйственный контроль в сельскохозяйственных производственных кооперативах

В Российской Федерации распространены различные виды контроля за деятельностью сельскохозяйственных производственных кооперативов: через ревизионные союзы, департаменты сельского хозяйства, налоговые службы, аудиторские фирмы.

В экономической литературе, посвященной контролю и ревизии, часто выделяют в зависимости от контрольных органов ведомственный контроль. Он организуется внутри различных министерств, ведомств или разветвленных хозяйственных образований, в структуре которых имеется большое количество обособленных подразделений или самостоятельных хозяйствующих субъектов, объединенных либо по экономическому (хозяйственному), либо по управленческому признаку. Органы, осуществляющие такой контроль, могут быть названы по-разному, иметь различные статус и набор функциональных обязанностей.

Так, ведомственный контроль может быть организован по вертикали, когда вышестоящее звено контролирует нижестоящее, так и по горизонтали. При этом внутри хозяйствующего субъекта создается собственный контролирующий орган. В первом случае речь идет о внутриведомственном контроле, во втором - о внутрихозяйственном. На практике может иметь место и их сочетание.

Внутрихозяйственный контроль – это контроль администрации и функциональных отделов самого сельскохозяйственного производственного кооператива за собственной управленческой и хозяйственной деятельностью. Такой вид контроля выступает как самостоятельная функция управления внутри кооператива, отличается глубиной и точностью, а также играет активную роль в обеспечении сохранности собственности. Носителем такого контроля являются специально созданные органы, являющиеся частью управленческой системы.

Поэтому, дискуссионным является вопрос о сущности понятий «внутренний» и «внутрихозяйственный» контроль и сфер их осуществления.

Внутрихозяйственному контролю, системе внутреннего контроля учеными России, а также зарубежными авторами даны различные определения.

Так. А.А. Терехов рассматривает внутрихозяйственный контроль как административный и экономический (в том числе бухгалтерский) [7].

В.И. Подольский считает, что внутрихозяйственный контроль за деятельностью филиалов, цехов, участков, бригад, отделов-, служб и других внутрихозяйственных формирований проводится на предприятиях их руководителями, специалистами, штатными контролерами-ревизорами (аудиторами) [6].

И.А. Белобжецкий внутрихозяйственному контролю даст следующее определение: «Бухгалтерский внутрихозяйственный контроль, как одна из функций управления, выполняемых бухгалтерией предприятия, представляет собой систему наблюдения и проверок и финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его внутрипроизводственных, и других структурных подразделений с целью объективной оценки экономической обоснованности, финансовой результативности и законности принятых управленческих решений и результатов их выполнения, а также с целью выявления отклонений от требований этих решений, устранения неблагоприятных хозяйственных ситуаций и сигнализации о них собственникам, администрации, совету (правлению) предприятия и руководителям его структурных подразделений [2].

Определяя виды и сущность аудита, В.Я. Овсийчук рассматривает его как разновидность внутреннего контроля с выделением предварительного, текущего и последующего контроля [5].

А.Т. Богомолов и Н.А. Голощапов считают: «Внутрихозяйственный контроль включает не только бухгалтерский учет, а всю финансово-хозяйственную деятельность структурных подразделений и предприятия в целом.

В.Я. Овсийчук уточняя понятие внутрихозяйственного контроля считает: «Внутрихозяйственный контроль по нашему мнению в сельскохозяйственных организациях - это систематическая проверка всеми должностными лицами в пределах их компетенции выполнения решений собраний акционеров, пайщиков, Совета директоров, правления; исполнения бюджетов – производства, материальных, трудовых, общепроизводственных затрат, обеспечения сохранности имущества собственников и соблюдения законодательства в целях выявления резервов повышения эффективности производства и предотвращения хищений, злоупотреблений и мошенничества» и автор полностью согласен с данным высказыванием [6].

По мнению Р. Адамса, система внутреннего контроля организуется руководством предприятия для того, чтобы: осуществлять деятельность предприятия упорядоченно и эффективно; обеспечить соблюдение политики руководства; обеспечить сохранность имущества; достичь качественного документирования операций [1].

Н.И. Химичева под внутрихозяйственным контролем понимает контроль, осуществляемый на конкретных предприятиях, в объединениях, организациях их руководителями и функциональными структурными подразделениями (бухгалтерией, финансовым отделом, отделами планирования и нормирования

заработной платы и др.) [8].

Контрольные функции в данном случае - необходимое условие процесса повседневной финансово-хозяйственной деятельности.

В перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, система внутреннего контроля рассматривается как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку: соблюдения требований законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности, предотвращения ошибок и искажений, исполнения приказов и распоряжений, обеспечения сохранности имущества собственника. Несмотря на исследование проблем контроля в различных отраслях, недостаточно разработаны аспекты внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях.

В настоящее время в результате совместной работы сообщества аудиторов, менеджеров, бухгалтеров и инженерно-технических специалистов на наднациональном уровне были созданы следующие документы в части внутреннего контроля хозяйственной деятельности:

- стандарт "Цели контроля при использовании информационных технологий" (COBIT) - (the Information Systems Audit and Control Foundation's Control Objectives for Information and related Technology) - обеспечивает решение вопросов о соответствии применяемых информационных технологий существующим бизнес-процессам и является основой для создания общих правил надежности и механизма контроля за эффективностью использования информационных систем. COBIT позволяет применять лучшую практику в области управления информационными технологиями, определить «зрелость» информационных процессов и адекватный уровень надежности и контроля при использовании информационных технологий. Аудиторам он помогает сформировать мнение об эффективности внутреннего контроля;

- документ "Внутренний контроль: интегрированный подход" (COSO) - (the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission's Internal control - Integrated Framework) - содержит основные принципы организации системы внутреннего контроля в компании и является верхнеуровневым руководством для ее создания и совершенствования;

- документ "Контроль и аудит систем" (SAC) - (the Institute of Internal Auditors Research Foundation's Systems Auditability and Control) - предлагает поддержку внутренним аудиторам в вопросах контроля и аудита информационных систем. В документе дается определение системы внутреннего контроля и описывается ее состав, а также приводятся классификации средств контроля, его цели и риски [419].

Указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55, 78) - (the American Institute of Certified Public Accountants' Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit) - является руководством для внешних аудиторов в части анализа эффективности системы внутреннего контроля, необходимой для обеспечения корректности финансовой отчетности.

Перечисленные документы включают общие концепции организации внутреннего контроля, при этом более поздние документы построены на принципах, разработанных в более ранних. В связи с этим они применяются разными группами сотрудников и внешних специалистов. Так, COBIT ориентирован на руководство, специалистов и аудиторов в области информационных технологий, COSO - на топ-менеджмент компании, SAC - на внутренних аудиторов, а SAS 55 и 78 - на внешних аудиторов.

Рассматривая контроль с позиции системы внутрихозяйственного контроля Т.И. Кисилевич включает контроль за финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта в целом, поэтому ему должны быть подвергнуты все центры возникновения затрат, центры ответственности, деятельность каждого исполнителя [4].

Исследуя вопросы организации системы внутреннего контроля коммерческих организаций, В.В. Бурцев рассматривает внутренний контроль с двух позиций: «Понятие внутреннего контроля можно трактовать в широком смысле как систему (входящую в систему управления организацией), состоящую из ряда элементов. Внутренний контроль в достаточно узком смысле - один из этапов процесса управления» [3].

Таким образом, можно сделать вывод, что современными, как отечественными так и зарубежными авторами, понятия «внутренний» и «внутрихозяйственный» контроль смешиваются, не определены сферы их приложения, не разграничены функции, нет описания объектов и субъектов каждого из данных видов контроля.

Большинство из авторов, высказывают позицию в соответствии с которой внутренний контроль собственной деятельности осуществляется самим хозяйствующим субъектом. Однако, такой контроль некоторые авторы называют внутрихозяйственным, но акцентируя внимание на том, что им занимаются соответствующие подразделения или должностные лица кооперативов.

В этой связи считаем, что понятия внутреннего и внутрихозяйственного контроля следует разграничить. Более обоснованно было бы рассматривать внутрихозяйственный контроль как конкретную функцию управления, а внутренний контроль - как совокупность конкретных функций управления и контроль в глобальном плане.

Проведенные исследования позволили выявить неоднозначность такой экономической категории, как «внутренний контроль». С одной стороны, он носит непрерывный характер, так как присутствует на каждой стадии функционирования хозяйственной системы, реализуя превентивную и текущую формы контроля. С другой стороны он является периодичным, поскольку реализуется через контрольные действия специально созданных управленческих структур – являясь одновременно последующим. В первом случае каждый специалист реализует контрольные функции на своем рабочем месте, и, такого рода контроль нельзя проводить внешними контролирующими органами. Во втором случае, контроль осуществляется через лиц служб контроля, чьими обязанностями он является, реализуясь таким образом через функцию управления.

Таким образом, исследования автора позволяют сделать вывод, что внутренний и внутрихозяйственный контроль не следует отождествлять. понятие внутреннего контроля можно трактовать в широком смысле как составляющую системы управления кооперативом. Внутренний контроль в узком смысле – это один из этапов процесса управления и именно в данном контексте его можно назвать внутрихозяйственным.

Данные выводы подтверждаются и мировой практикой, когда контрольные функции в системе управления возлагаются на специалистов, не являющихся работниками данного экономического субъекта. В основном такие услуги оказывают независимые аудиторы или аудиторские организации по специальному договору об оказании консультационных услуг по вопросам контроля.

Отечественные специалисты, в связи с отсутствием в России широкого опыта аутсорсинга в данной сфере полагают, что функции внутреннего контроля должны выполнять непосредственно работники организации, занимаясь этим не эпизодически, а ежедневно, поэтому предположение, что внутренним контролем могут заниматься «не только работники предприятия, но и приглашенные внутренние аудиторы», считают ошибочным. Однако, в данном высказывании не учитывается двойственность, присущая внутреннему контролю, о которой речь шла выше.

Поэтому считаем, что для осуществления конкретных контрольных действий в рамках управленческих функций можно привлекать специалистов со стороны. При этом, определяя внутренний контроль как функцию управления, не следует придавать слишком большое значение вопросу о том, кто контролирует - структурное подразделение самого кооператива или привлеченные со стороны специалисты. Важно определить, какие функции и задачи выполняются на этапе контроля, в чьих интересах осуществляется этот контроль и кто его организует.

Через реализацию именно этих постулатов достигается эффективное функционирование системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных производственных кооперативах, надлежащий уровень внутреннего контроля и оперативное принятие управленческих решений, очищенное от субъективных взглядов работников.

Список литературы

1. Адамс Р. Основы аудита. – Москва, ЮНИТИ, 2003 г. – 250 с.

2. Белобжецкий И.А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой. – М.: Финансы, 1979. – 14 с.

3. Бурцев В.В. Внутренний контроль в организации: методологические и практические аспекты //Аудиторские ведомости. – 2002. – № 8.

4. Кисилевич Т.И. Внутренний контроль в санаторно-курортных организациях. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 128 с.

5. Овсийчук В.Я. Теоретико-методологические основы управленческого учета в сельскохозяйственных хозяйствующих субъектах. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг» 2004.

6. Подольский В.И. Савин А.А. Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие для вузов (под ред. Подольского В.И.). – М. Вузовский учебник, 2006. – 302 с.

7. Терехов А.А., Аудит.- М.: Финансы и статистика, 1998. - 512с .

8. Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. -М.: Юристъ, 2004. –749 с.