Белякова М.А., научный руководитель доц. Панкова М.М.

Донецкий национальный университет, Украина

Формирование учетной политики предприятия как инструмент креативного учета

На данный момент в Украине функционирует мощная нормативно-правовая база, которая призвана регулировать порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Но в тоже время существует ряд вопросов, которые предприятия в праве решать самостоятельно. Так, в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996, предприятия самостоятельно:

- выбирают форму бухгалтерского учета;

- разрабатывают систему и формы внутрихозяйственного учета, отчетности и контроля хозяйственных операций;

- утверждают правила документооборота и технологической обработки учетной информации;

- определяют учетную политику предприятия.

Формирование учетной политики является важным этапом работы предприятия. Он предполагает закрепление для использования в учете тех методов учета и учетных оценок, которые, по мнению главного бухгалтера или финансового директора позволят отразить информацию наиболее точно. Поэтому к вопросу формирования учетной политики необходимо подходить серьезно, т.к. в случае выбора неэффективных учетных инструментов может произойти искажение данных финансовой отчетности. Именно этим, на первый взгляд объективно отрицательным последствием манипулирования методами ведения учета, пользуется управленческий персонал компаний.

В последнее время в развитых странах мира увеличилось количество недоразумений, связанных с искажением данных финансовой отчетности. Данная тенденция стала результатом широкого применения методов креативного учета.

Креативный учет, по своей природе, представляет собой выбор из всего числа альтернатив, предлагаемых законодательством государства, тех методов учета и учетных оценок, которые обеспечат возможность формирования отчетности с учетом интересов управленческого персонала компании.

Масштабное распространение данного явления в государстве возможно в случае наличия двух условий:

а) довольно низкий уровень профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов;

б) существование большого количества «белых пятен» в нормативно-правовой базе, регламентирующей учет и отчетность, «благодаря» которым появляется возможность для разного рода манипуляций с учетными данными.

На сегодняшний день в Украине существует благоприятная среда для распространения «творческого» учета. Это подтверждают результаты опроса финансовых руководителей ведущих украинских предприятий, согласно данным которых 80% респондентов признали, что им приходилось манипулировать финансовыми данными, а для 19% опрошенных это неотъемлемая часть работы [7].

Основными целями креативного учета являются:

- завышение прибыльности для возможности начисления больших дивидендов;

- занижение реальной прибыльности с целью лишения собственников корпоративных прав причитающихся им выплат или же существенное снижение их размера;

- искусственное завышение показателей финансовой устойчивости с целью привлечения большего количества кредитных ресурсов;

- занижение прибыльности с целью сокращения налогового бремени;

- искусственное улучшение показателей доходности, прибыльности и ликвидности для привлечения потенциальных инвесторов и пролонгирования взаимоотношений с уже существующими [7].

Добиться реализации данных целей можно с помощью применения определенного комплекса методов учета и учетных оценок. Если необходимый комплекс учетной политикой предприятия не предусмотрен, то управленческий персонал и аппарат бухгалтерии часто прибегают к внесению изменений в учетную политику.

Изменения допустимы в следующих случаях:

- произошло изменение уставных требований;

- изменились требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета;

- изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия [3].

Именно последнее условие чаще всего фигурирует в примечаниях к финансовой отчетности предприятия, как обоснование изменения учетной политики.

Поскольку управленческий персонал в большинстве случаев стремиться регулировать величину прибыли предприятия, то подвергаются изменению те положения учетной политики, которые влияют на финансовые результаты, а именно:

- амортизационная политика;

- политика оценки запасов;

- порядок создания резервов;

- порядок признания дохода от предоставленных услуг, исходя из степени завершенности операции.

Положения учетной политики относительно амортизации основных средств формируются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», 14 «Аренда», 16 «Расходы».

П(С)БУ 7 предусматривает использование для начисления амортизации основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов) следующих методов:

- Прямолинейный;

- Метод уменьшения остаточной стоимости;

- Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

- Кумулятивный метод;

- Производственный.

В бухгалтерском учете амортизация учитывается в составе расходов, поэтому в зависимости от того, какой метод ее начисления предусмотрен учетной политикой и используется на предприятии, будет меняться ее сумма и, как следствие финансовый результат деятельности предприятия.

С принятием нового Налогового кодекса Украины появилось очень много вопросов, связанных с порядком начисления амортизационных отчислений. Поэтому Государственная налоговая администрация Украины издала Письмо «О порядке начисления амортизационных отчислений», где изложены пояснения к тем статьям и разделам Налогового кодекса, которые касаются данного вопроса. Так, если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше, чем общая стоимость всех групп основных фондов по данным налогового учета по состоянию на 01.04.2011 года, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет и отражается в графах 3 и 4 строки Т1 Таблицы 1 "Информация о начисленной амортизации" приложения АМ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом ГНА Украины от 28.02.2011 г. N 114, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 25 марта 2011 г. за N 397/19135.

При этом, если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета больше, то разница, которая возникает, амортизируется на общих основаниях в составе стоимости групп основных фондов.

Начисление амортизации для налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для начисления амортизации для целей составления финансовой отчетности.

В 2011 г. новые правила по налогу на прибыль применяются начиная с периода 2 кв, поэтому стоимость, которая амортизируется, определяется по состоянию на 01.04.2011 г.

В случае начисления амортизации основных средств с применением прямолинейного метода сумма амортизации определяется делением стоимости, которая подлежит амортизации по результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 01.04.2011 года на срок полезного использования объекта основных средств (арифметическая разница между общим сроком полезного использования объекта основных средств, определенного приказом по предприятию с учетом требований п. 145.1 ст 145 Налогового кодекса Украины, и сроком, в течение которого объект находился в эксплуатации по состоянию на 01.04.2011 года).

Не подлежит амортизации стоимость основных средств производственного назначения, полученных безвозмездно и за счет бюджетного финансирования (капитальные трансферты), поскольку в стоимости объектов безвозмездно полученных или предоставленных за счет бюджетного финансирования отсутствуют расходы, кроме случаев предусмотренных п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса Украины [2]. Все эти изменения необходимо учитывать при ведении учета на предприятии.

Большая часть методов креативного учета, применяемых в Украине и мире, касаются учета производственных запасов. Методические основы учета запасов предприятия регламентированы П(С)БУ 9 «Запасы».

Положения учетной политики, касающиеся учета запасов предприятия, должны раскрывать следующую информацию:

- методы оценки выбытия запасов;

- перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции;

- порядок распределения общепроизводственных расходов;

- перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов.

П(С)БУ 9 предусматривает возможность оценки запасов при их выбытии с помощью одного из следующих методов:

- метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

- метод средневзвешенной себестоимости;

- метод ФИФО;

- метод нормативных расходов;

- метод цены продажи.

Величина расходов предприятия будет меняться в зависимости от того, какой метод оценки запасов при их выбытии используется на предприятии. Так, например, метод ФИФО позволяет несколько занизить величину расходов и, как следствие, увеличить положительный финансовый результат деятельности, что в свою очередь может стать причиной повышения заинтересованности инвесторов в данном предприятии.

Еще одним способом манипулирования размером прибыли предприятия является завышение резерва сомнительных долгов. Создание и использование данного вида резервов регламентируется П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».

Величина резерва за отчетный период включается в состав операционных затрат, поэтому от его величины зависит финансовый результат. Размер резервного фонда варьируется в зависимости от метода его создания.

Данные Главного контрольно-ревизионного управления Украины свидетельствуют о том, что одной из основных причин уменьшения прибыльности природных монополистов является создание ими резерва сомнительных долгов с целью увеличения расходов предприятия.

Так, НАК «Нафтогаз Украины» сформировала резерв сомнительных долгов в объеме 2,5 млрд.грн., при этом самыми крупными сомнительными дебиторами являются органы государственного управления и крупные стабильные предприятия[7]. Т.е. величина резерва не просто завышена, его необходимость вообще надумана!

Широкие возможности для применения креативного учета в Украине связаны с порядком признания дохода от предоставления услуг, исходя из степени завершенности операции. Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг осуществляется:

- путем изучения выполненной работы;

- определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;

- определение удельного веса затрат, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг в общей ожидаемой сумме затрат.

Каждый из указанных методов по-своему влияет на финансовый результат, чем эффективно пользуется управленческий персонал украинских компаний.

Таким образом, можно сделать вывод, что в Украине давно существуют все необходимые условия для широкого применения методов креативного учета с целью формирования финансовой отчетности с учетом интересов управленческого персонала. Причем действенным инструментом для достижения данной цели является внесение изменений в учетную политику предприятия.

В развитых странах Европы и США данную проблему решают путем повышения уровня профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов. Для нашего государства такая практика будет малоэффективной, т.к. в подавляющем большинстве случаев, инициатором применения «творческого» учета выступает не бухгалтер, а управленческий персонал. К сожалению, низкий уровень фактической правовой защиты учетных работников не позволяет в открытую противостоять подобным требованиям со стороны руководства, что и приводит к тому, что аппарат бухгалтерии идет на поводу корыстных мотивов управленцев.

На наш взгляд, действенным решением данной проблемы может стать сокращение количества недочетов в законодательстве, которые дают возможность осуществлять манипуляции с отчетностью. Характерным примером в данном случае может быть факт запрета использования метода ЛИФО при оценки запасов на момент их выбытия, который позволял завышать расходы предприятия и, как следствие, его прибыль сокращалась, что неминуемо вело к сокращению величины обязательства предприятия перед государством по налогу на прибыль.

Корректировка украинского законодательства — действенный метод защиты от манипулирования данными финансовой отчетности.

Список использованной литературы:

1. Налоговый кодекс Украины;

2. Письмо Государственной налоговой администрации Украины «О порядке начисления амортизационных отчислений»;

3. Положения (стандарты) бухгалтерского учета;

4. Ямборко Г. Влияние учетной политики на финансовый результат и налогооблагаемую прибыль предприятия // Бухгалтерский учет и аудит. - 2001. - №6. - С. 23 — 28;

5. Пантелийчук Л. Формирование учетной политики — важный этап работы предприятия // Бухгалтерский учет и аудит. - 2002. - №9. - С.3 — 11;

6. Житный П. Проблемы формирования учетной политики и пути их решения // Бухгалтерский учет и аудит. - 2005. - №3. - С. 19 — 22;

7. Голов С. Креативный учет — угроза профессии и обществу // Бухгалтерский учет и аудит. - 2011. - №1. - С. 31 — 41.