к.э.н. Крюкова Ю.Г., к.э.н., доцент Каурова О.В.

ФГБОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса», Россия

Аудиторский финансовый контроль со смыслом

Финансовый контроль как атрибут рыночной экономики стал создаваться в Российской Федерации сравнительно быстрыми темпами, и в основном ориентирован на создание и поддержание общей культуры честности и высоких моральных принципов, а также для того, чтобы представители собственника и руководство предприятия организовывали надлежащий контроль для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

Для этого необходимо создание системы непрерывной оценки разных сторон деятельности компании, ее подразделений, руководителей, сотрудников, охватывающей учет, анализ; необходим контроль как интегральная функция.

Выделяют три основных подхода, существующих как за рубежом, так и в России:

1) создание собственного подразделения внутреннего аудита;

2) аутсорсинг - полная передача функций внутреннего контроля в рамках экономического субъекта специализированной компании или внешнему консультанту;

3) ко-сорсинг - заключается в том, чтобы создать систему внутреннего аудиторского контроля рамках экономического субъекта, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.

Существую потенциальные преимущества и недостатки использования аутсорсинга и ко-сорсинга.

Однако, в рамках крупных компаний и холдингов, характеризующихся разветвленной управленческой и организационной структурой, а также наличием филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ, оптимальным представляется создание службы аудиторского финансового контроля (комитет, отдел, департамент внутреннего аудиторского контроля и др.). «Аудиторский финансовый контроль» (далее – АФК) - структурная единица контрольного звена - вид контроля, сочетающий методики и процедуры, организационные структуры, осуществляемый руководством и работниками хозяйствующего субъекта, направленный на достижение эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности и заключающийся в систематическом мониторинге и разноплановой внутрифирменной проверке, в том числе достоверности составления и предоставления финансовой информации, а также оценке результата на оптимальность.

При этом при создании контрольного аппарата следует обратить внимание на эффективность контрольных мероприятий, заключающихся в технико-экономическом обосновании мероприятий, планируемых, осуществляемых или уже проведенных, анализе их целесообразности и выборе наилучшего в некотором смысле варианта реализации мероприятия из ряда приемлемых. Корректно это должно осуществляться через оценку затрат на мероприятие и эффекта от его реализации, после чего оказываются возможными как общая оценка эффективности мероприятия, так и принятие основанных на такой оценке выводов и решений.

Описаны три типа задач аудита эффективности, обозначенные «как три E», подразумевая под этим экономичность (economy), продуктивность (efficiency) и результативность (effectiveness). Экономичность трактуется как уменьшение стоимости ресурсов, используемых для деятельности (например, затрат бюджетных средств при закупке государственными структурами требуемых товаров или услуг), при сохранении соответствующего качества, продуктивность - как взаимосвязь «между производством товаров, услуг, получением других результатов, с одной стороны, и использованными для этого ресурсами, с другой стороны», результативность - как показатель, отражающий, в какой степени предопределенные цели или цели для специфической деятельности или программы были достигнуты, а также взаимосвязь между прогнозируемым и реальным воздействием на определенную деятельность, т.е. как степень достижения желаемого результата.

Один из основных принципов оценки эффективности мероприятий заключается в том, что должны сравниваться ситуации «без мероприятия» и «с мероприятием», тогда как зачастую на практике вместо этого сравниваются ситуации «до мероприятия» и «после мероприятия», где эта ошибка анализируется в терминах инвестиционного проекта, но все там сказанное полностью переносится и на более общий случай хозяйственного мероприятия. Такая опасность весьма велика и в финансовом контроле Дело в том, что сравнение в рамках второго подхода реализуется легче, но при этом на счет эффекта от рассматриваемого мероприятия записываются эффекты и от множества других мероприятий, осуществляемых одновременно с данным, ввиду чего искомый эффект, как правило, сильно завышается. Тем более это относится к различным мероприятиям в рамках финансового контроля, поскольку реализация их зачастую занимает многие годы, что повышает количество параллельно осуществляемых мероприятий.

Эффективность финансового контроля - сложная экономическая категория. Она характеризуется определенными критериями и показателями.

При рассмотрении вопроса об эффективности аудиторского финансового контроля, прежде всего имеется в виду адекватность достигнутых в процессе его осуществления результатов намеченным целям, степень приближения результата к цели с одновременным учетом производственных затрат (времени, материальных и денежных средств, трудовых ресурсов и т. д.).

С учетом этого положения критерием эффективности финансового контроля будет соотношение достигнутого работниками контрольного звена результата к поставленной цели.

Методологической проблемой установления критериев по этим целям является определение «вклада» аудиторского финансового контроля в процесс достижения поставленных цели.

Таким образом, конечный результат, т. е. совокупность объективных последствий финансового контроля - это главный критерий определения его эффективности. Получение данных о таком результате требует знания конкретного содержания деятельности контролирующего органа, реакции на его действия субъекта контроля, изменений, происходящих под влиянием контроля в управленческой деятельности. Невозможно судить об итогах контроля без выявления практических результатов, которые он оказал на содержание деятельности проверяемого субъекта или должностного лица. Учет последствий контроля для управленческой деятельности тем более необходим, т. к. под эффективностью контроля подразумевается достижение не всякого положительного результата, а только того, который является следствием контроля. Если контрольное звено выявило недостатки или нарушения, установило виновных лиц, оно обязан не только принять меры к виновным лицам, но, прежде всего, указать пути и способы улучшения работы, как и кто должен устранить выявленные недостатки или нарушения, установить для этого определенный срок, а затем проверить исполнение.

Однако результаты финансового контроля будут неточными, если не учитывать сопровождающие проведение контроля затраты: длительность проверок, число участвующих в проверках лиц, различного рода расходы (на транспорт, командировки) при выезде в подразделения и т. п. Затраты на проведение контроля могут быть различными по величине и должны соизмеряться с его результатами. Степень эффективности контроля тем выше, чем меньше усилий и средств затрачивается на достижение положительного результата. В этой связи одним из критериев эффективности финансового контроля является его экономичность.

Понятие эффективности финансового контроля тесно связано с понятием его результативности, поскольку результативность является ее главным критерием.

От критерия результативности неотделим критерий действенности финансового контроля, который отражает то положительное влияние, которое финансовый контроль оказывает на содержание деятельности проверяемого субъекта, ее качество, умение контролирующего аппарата выправить положение: обеспечить своевременное и полное выполнение подконтрольным субъектом своих рекомендаций, указаний и предложений, а при необходимости добиться их выполнения.

Критерии эффективности финансового контроля - результативность, действенность, экономичность - позволяют судить о ней только в общей форме. Конкретно оценивать практические результаты финансового контроля помогают разработка и использование устойчивых, постоянных измерителей - показателей. Если критерии достижения цели контроля имеют общий характер, то для показателей характерно раскрытие внутреннего содержания контрольной работы, показ составных частей, из которых складывается полученный положительный результат, что и дает возможность оценивать качество контроля. Показатели играют двойную роль: с одной стороны, свидетельствуют об уровне работы контролирующего звена, являются основой оценки его работы, а с другой - выявляют и устраняют возникающие в подконтрольных субъектах внутрихозяйственные проблемы и нарушения. Для проведения сравнительного анализа показатели всегда должны содержать в себе количественную оценку проводимой контрольным органом работы.

Критерии эффективности финансового контроля обладают большей твердостью и устойчивостью, чем показатели. Это закономерно, поскольку показатели гораздо многочисленнее и разнообразнее, отражают различие задач конкретных проверок, специфику деятельности предприятий.

Таким образом, если критерии эффективности финансового контроля отличаются единством, общим характером, то для показателей эффективности характерны конкретность, множественность и разнообразие.

Показатели, отражающие степень воздействия финансового контроля на деятельность подконтрольного субъекта или лица, его влияние на содержание управленческой деятельности, ее стиль, могут быть подразделены на количественные и качественные. Те и другие характеризуют деятельность центров управления уже после проверки по тем или иным вопросам.

Не приходится отрицать, что чем большее число центров управления и должностных лиц систематически контролируется, тем обширнее информация о положительных и отрицательных сторонах их деятельности. Это дает возможность компетентным лицам своевременно принимать меры по устранению недостатков и ошибок.

При использовании таких показателей, как количество проведенных проверок, принятых по ним и реализованных решений, предполагается, что предложения контрольного звена основательны, а задачи проверок определены правильно. При установлении действенности финансового контроля этот критерий в сочетании с другими позволяет судить о силе воздействия контроля на качество управления.

Конечно, эффективность контроля не может измеряться только количеством проведенных проверок, охваченных контролем объектов, числом принятых по материалам проверок решений. Преувеличение роли количественных показателей может привести к увлечению контролеманией, формализму, при котором обилие проверок не сопровождается фактическим устранением недостатков и нарушений.

Правильная оценка результатов деятельности контрольного звена связана с выявлением и учетом таких показателей, которые характеризуют затраты, связанные с осуществлением контроля. Они включают число проверяющих и число работников проверяемого органа, которые готовят необходимые материалы, затраченное теми и другими время, полноту предоставленных сведений, общее число участников проверки и т. д.

Изучение подобных показателей позволяет устанавливать соразмерность произведенных затрат и реальных результатов контроля. В ряде случаев сопоставление затрат и достигнутых результатов показывает, что контроль проводился наспех или, наоборот, было затрачено много времени, привлечено значительное число людей, а результаты оказались ничтожными. Практика показывает, что при правильной организации затраты на финансовый контроль обычно являются относительно небольшими.

Выявление и разработка показателей эффективности финансового контроля, их систематизация, установление взаимосвязи и взаимозависимости между различными показателями контроля и его результатами - непростая задача. Для ее решения необходима целенаправленная методическая работа.

При всей сложности выделения критериев эффективности финансового контроля в общей эффективности управленческой деятельности их определение все-таки возможно при использовании следующих методических подходов.

Структура общей эффективности финансового контроля - это отношение суммы эффектов, полученных от осуществления финансового контроля, к затратам, расходам, обусловившим, обеспечившим его получение. Эффекты можно классифицировать следующим образом:

- социальный эффект;

- организационный эффект;

- экономический эффект.

Оценка общей экономической эффективности аудиторского финансового контроля может быть определена по следующей формуле (1.1):

Э эф. = (Э с. + Э о. + Э э.) /Оз. + П, (1.1)

где Э эф. - экономическая эффективность; Э с. - стоимостное выражение социального эффекта; Э о. - стоимостное выражение организационного эффекта; Э э. - стоимостное выражение экономического эффекта; Оз. - объем затраченных средств на организацию и содержание службы АФК, П –полезность.

Социальный эффект финансового контроля проявляется в том, что по его результатам применяются меры к лицам, допустившим нарушение финансового законодательства, включая их увольнение и привлечение к уголовной ответственности. В результате финансового контроля, таким образом, улучшается социальная структура коллективов, руководящие должности занимают более квалифицированные, ответственные люди.

Организационный эффект заключается в том, что по итогам контрольных мероприятий предлагаются и реализуются меры по улучшению организационной структуры, в результате повышается управляемость на предприятии, сокращаются излишние звенья или создаются новые, необходимые, повышается оперативность управления.

Экономический эффект достигается в результате улучшения деятельности предприятия в части экономии ресурсов, повышения рентабельности производства, снижения себестоимости продукции и т.д.

Полезность – это моральное удовлетворение от полученного результата. Его стоимостное выражение может быть определено субъективно или же выведена средняя величина (например, аналогично определению стоимостного выражения величины компенсации морального ущерба (вреда) по судебному иску).

Следует отметить, что в этой работе могут быть и определенные ограничения, которые заключаются в следующем: объем выявленных нарушений может снижаться по мере повышения результативности контроля, а сокращение себестоимости контрольной работы ограничивается необходимым уровнем ее качества. В идеале аудиторский финансовый контроль должен привести к уменьшению нарушений, т. е. в перспективе он должен проводиться только с профилактической целью.

Одним из важных моментов, является то, что эффективность работы контрольного звена зависит, в первую очередь, от эффективности работы аудиторов-контролеров.

Для оценки эффективности работы службы АФК может быть использована следующая методика. Показатели, используемые при расчетах, должны охватывать основные результаты деятельности службы АФК, а именно:

- объем проверенных участков (Оу.);

- количество контрольных мероприятий, проведенных в целом службой АФК (Ко.);

- количество контрольных мероприятий, проведенных аудитором-контролером персонально (Кп.);

- выявленный при проведении контрольного мероприятия объем неэффективного и нецелевого использования средств и сумма недоначисленных налоговых платежей и штрафных санкций (Он.);

- объем затраченных средств на организацию и содержание службы АФК (Оз.);

- объем средств, сэкономленных по итогам контрольных мероприятий (Оэ.).

На базе данных показателей могут быть рассчитаны следующие коэффициенты эффективности [см. формулы (2.1-2.4)]:

1) коэффициент интенсивности работы (участия) аудитора-контролера (КУ):

КУ = Кп. / Ко. ; (2.1)

2) коэффициент результативности контроля (КР):

КР = Он. / Оу.; (2.2)

3) коэффициент действенности контроля (КДК):

КДК = Осф. / Он.; (2.3)

4) коэффициент окупаемости работы (КОР):

КОР = Оэ. / Оз. (2.4)

Предлагаемые методические подходы могут использоваться для оценки эффективности работы службы АФК, а также для разработки системы стимулирования работников данной службы. Расчет стимулирующих выплат каждому работнику контрольного звена можно производить с учетом коэффициента его интенсивности работы (участия) (КУ).

Использование предлагаемых теоретических и методических подходов к оценке эффективности аудиторского финансового контроля позволит существенно повысить результативность контрольных мероприятий и минимизировать затраты на их проведение.

Литература:

1. Иванова Е.И., Мельник М.В., Шлейников В.И. Аудит эффективности в рыночной экономике. М.: КНОРУС, 2007;

2. Каурова О.В., Подсевалова Е.Н. Учет по центрам ответственности. (статья);

3. Крюкова Ю.Г. Организационно-экономический механизм формирования системы аудиторского финансового контроля на предприятиях (диссертация).