Часто встречается путаница между понятием «поступление экономических выгод» с понятием «способность приносить доход», но эти понятия не всегда бывают идентичными.

Понятие будущих экономических выгод дано в МСФО 38 «Не­материальные активы». Согласно этому определению, будущие экономические выгоды могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющи­еся результатом использования актива организацией.

При определении выгод от использования того или иного актива бухгалтеру необходимо применить свое профессио­нальное суждение.

Например, можно доказать, что кондиционер, установленный в офисном помещении, приносит выгоду от своего использова­ния: повышение работоспособности персонала, улучшение имид­жа организации и т. п. и классифицировать объект как основное средство на бухгалтерском балансе предприятия. Однако вклю­чать в стоимостный баланс подгрупп кондиционер и относить на вычеты амортизацию нельзя, поскольку он не используется для получения совокупного годового дохода (ст. 116 Налогового ко­декса).

Однако следует констатировать то, что положения МСФО 16 могут стать причиной махинаций и мошенничеств при купле-­продаже предприятий.

В случае, если от эксплуата­ции или выбытия каких-либо экономических выгод не ожидается, то такой объект должен быть списан на убытки. Таким образом, основные средства продаваемого предприятия могут быть спи­саны на убытки, в результате чего предприятие становится убы­точным, его рыночная цена становится низкой, а администрация предприятия получает свое «вознаграждение» «черным налом». Так изменения в системе бухгалтерского учета могут стать од­ним из факторов развития коррупции.

При первоначальном признании объекта основных средств необходимо определить его фактическую себестоимость. Фактические затраты на приобре­тение основного средства включают покупную стоимость, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые прямые затраты на приведение актива в рабочее состоя­ние, торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.

Административные и другие общие накладные расходы не яв­ляются элементами фактических затрат на приобретение основ­ных средств.

Основное средство может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость объекта основных средств определяется по справедливой стоимости полученного актива, скоррек­тированной на сумму уплаченных или полученных денег или их эквивалентов.

При обмене, поскольку процесс получения дохода не завер­шен, по такой операции прибыль или убыток не признается. Сто­имость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива.

Последующие затраты увеличива­ют балансовую стоимость в случае, когда существует большая доля вероятности получения будущих экономических выгод, превышающих первоначально рассчитанные нормативы. Все прочие последующие затраты признаются как расходы пери­ода, в котором они были понесены. Примерами улучшений, способствующих увеличению будущих экономических выгод, являются модификация объекта, увеличивающая срок полез­ной службы, и повышение его мощности, усовершенствование деталей и узлов машин, улучшающее качество выпускаемой продукции, внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитан­ных производственных затрат.

Организация не признает в балансовой стоимости объекта ос­новных средств затраты на повседневное обслуживание объекта. Такие затраты признаются в прибыли или убытке по мере рас­ходования.

Элементы некоторых основных средств требуют регулярной замены их частей. Организация признает в балансовой стоимос­ти объекта затраты на частичную замену в момент понесения затрат .

Проблема оценки основных средств является наиболее важной для казахстанских предприятий при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам, что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства казахстанских предприятий.

В учетной политике организация обязана выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

Классом основных средств называют группу активов, одина­ковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в том, что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель переоценки состоит в том, что объект основных средств, справедливая стоимость которых поддается достовер­ной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, рав­ной его справедливой стоимости на дату переоценки, за выче­том накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться с достаточной регулярностью во избежание отличия балансовой стоимости от справедливой стоимости на отчетную дату.

По административному зданию приток денежных средств не определим. Соответственно ценность использования также не определяется. Убыток от обесценения не признается, так как балансовая стоимость меньше чистой цены продажи.

Справедливая стоимость земельных участков и зданий опре­деляется на основе рыночных индикаторов путем оценки, осу­ществляемой обычно профессиональными оценщиками. Справедливая стоимость машин и оборудования обычно пред­ставлена их рыночной стоимостью, определяемой путем оценки.

Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, увеличение отражается непосредственно в капитале. Если балансовая стоимость уменьшается в результате переоцен­ки, это уменьшение признается расходом, но суммы уменьшения вычитаются из соответствующей статьи «прирост переоценки». Положительный результат переоценки списывается на счет не­распределенной прибыли в момент реализации актива. Списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспре­деленной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убыт­ках.

Переклассификация основных средств.

Стандарт IAS 40 инвестиционной недвижимости дает следу­ющее определение: имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора в финансовой аренде, с целью по­лучения арендных платежей, доходов от прироста стоимости ка­питала, либо того или другого, кроме:

- использования в производстве или поставке товара или ока­зания услуг, или в административных целях; либо

- продажи в ходе обычной деятельности .

Пример строительства объекта инвестиционной собственности

В течение 2006 года организация строит производственный комплекс. 1 января 2007 года организация сдает комплекс в аренду. В течение 2006 года учет стро­ительства ведется в соответствии с МСФО 16. С 2007 года комплекс учитывается как инвестиционная собственность в соответствии с МСФО 40.

Может возникнуть ситуация, при которой один и тот же объект используется и как объект инвестиций, и как недвижимость, зани­маемая владельцем. Если данные части объекта могут быть проданы независимо друг от друга, то они должны учитываться как разные объекты учета. Если такое разделение невозможно, то объект может классифицироваться как инвестиции в недвижимость только в слу­чае, если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров и услуг или административных целей.

Переклассификация при использовании модели учета по себестоимости

Модель учета по себестоимости предполагает собой учет компанией инвестиционной недвижимости как основных средств в соответствии с требованиями учета по фактическим затратам. Согласно МСФО 40 модель учета по фактическим затратам применяется в исключительных случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости.

1 . Инвестиционная недвижимость →основное средство

Условие. Владелец начинает занимать недвижимость.

Переклассификация накопленного износа:

Дебет 2320 «Амортизация инвестиций в недвижимость»

Кредит 2420 «Амортизация основных средств»

Переклассифкация первоначальной стоимости:

Дебет 2410 «Основные средства»

Кредит 2З10 «Инвестиции в недвижимость»

2. Инвестиционная недвижимость →запасы

Условие. Начало реконструкции и подготовка объекта к ре­ализации.

Примечание. В этом случае переклассификация допускается только в случае начала реконструкции или подготовки объекта к реализации. В случае, если работы не начаты, однако существу­ет намерение реализовать объект, он продолжает числиться в категории инвестиционной недвижимости.

Аналогично, если реконструкция начата, и объект в дальней­шем будет использоваться в качестве инвестиционной недви­жимости, переклассификация в категорию запасов не произ­водится.

Списание накопленной амортизации:

Дебет 2320 «Амортизация инвестиций в недвижимость»

Кредит 2310 «Инвестиции в недвижимость»

Переклассификация балансовой стоимости:

Дебет 1340 «Незавершенное производство»

Кредит 2310 «Инвестиции в недвижимость»

3. Основные средства → инвестиционная недвижимость

Условие. Завершение периода, в течение которого владелец занимал недвижимостьмость.

Переклассификация накопленного износа:

Дебет 2420 «Амортизация основных средств»

Кредит 2320 «Амортизация инвестиций в недвижимость»

Переклассифкация первоначальной стоимости:

Дебет 2310 «Инвестиции в недвижимость»

Кредит 2410 «Основные средства»

4. Запасы → инвестиционная недвижимость

Условие. Передача объекта по договору операционной аренды.

Перевод запасов в состав объектов инвестиционной недвижимости:

Дебет 2310 «Инвестиции в недвижимость»

Кредит 1350 «Прочие запасы»

Начало амортизации объекта инвестиционной недвижимости:

Дебет 7210 «Административные расходы» или 7470 «Прочие расходы» в зависимости от учетной политики

Кредит 2320 «Амортизация инвестиций в недвижимость»

5. Незавершенное строительство → инвестиционная не­движимость

Условие. Завершение строительных работ или реконструк­ции объекта.

Примечание. До завершения строительных работ объект учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Перевод объекта незавершенного строительства в состав инвестиционной недвижимости:

Дебет 2310 «Инвестиции в недвижимость»

Кредит 2930 «Незавершенное строительство»

Начало амортизации объекта инвестиционной недвижимости:

Дебет 7210 «Административные расходы» или 7470 «Прочие расходы» в зависимости от учетной политики организации

Кредит 2320 «Амортизация инвестиций в недвижимость»

Переклассификация при использовании модели учета по справедливой стоимости

Модель учета по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта в балансе осуществляется по справедливой стоимости. В качестве справедливой стоимости выступает рыночная стоимость по состоянию на дату баланса. Возникающая прибыль (убыток) от изменения балансовой стоимости относится на чистую прибыль (убыток) за тот период, в котором они возникли (когда основное средство дооценивается, то сумма переоценки относится на счета раздела капитала, а сумма уценки отражается в отчете о прибылях и убытках).

В случае выбора модели учета по справедливой стоимости су­ществует ряд особенностей, которые необходимо учитывать при переклассификации таких объектов.

1. Инвестиционная недвижимость → основное средство

2. Инвестиционная недвижимость → запасы

Примечание. За себестоимость объекта для последующе­го учета в соответствии с МСФО (IAS) 2 или 16 принимается справедливая стоимость по состоянию на дату изменения спо­соба его использования.

3. Основные средства → инвестиционная недвижимость

Примечание. До даты изменения способа использования объ­екта организация обязана применять положения МСФО (IAS) 16. Любая возникшая на эту дату разница между балансовой и его справедливой стоимостью учитывается так же, как и пере­оценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Списание накопленной амортизации:

Дебет 2420 «Амортизация основных средств»

Кредит 2410 «Основные средства»

Переоценка балансовой стоимости:

Дебет 2410«Основные средства»

Кредит 5420 «Резерв на переоценку»

Переклассификация недвижимости:

Дебет 2310 «Инвестиции в недвижимость»

Кредит 2410 «Основные средства»

4. Запасы → инвестиционная недвижимость

Примечание. Разница между справедливой стоимостью объ­екта и предыдущим значением балансовой стоимости списыва­ется на прибыли (убыток) отчетного периода.

На сумму балансовой стоимости запаса:

Дебет 2310 «Инвестиции в недвижимость»

Кредит 1350 «Прочие запасы»

На разницу между справедливой и балансовой стоимостью:

Дебет 2310 «Инвестиции в недвижимость»

Кредит 6280 «Прочие доходы»

5.Незавершенное строительство → инвестиционная недвижимость

В этом случае переклассификация осуществляется по аналогии с предыдущим примером. Только в этом случае необходимо будет сначала признать построенный объект в качестве основного средства, а затем в качестве объекта инвестиционной недвижимости. В этом случае разница между справедливой и балансовой стоимостью будет отнесена на счета прочих доходов (расходов.

Переход от одной модели учета инвестиционной недвижимость к другой практически невозможен.

Переклассификация основных средств в долгосрочные активы, предназначенные для продажи

С 1 января 2005 года действуют требования Международного стандарта (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Его действие распространяется на основные средства, попадающие под определение «предназначенные для продажи».

Организация обязана классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость возмещается главным образом продажей, но не использованием в дальнейшем. В этих целях актив или группа выбытия в настоящем состоянии и обычных условиях должны быть доступны для незамедлительной продажи. При этом продажа должна отличаться высокой степенью вероятности [8].

Реализация должна быть осуществлена в течение одного года с отчетной даты. Если это условие выполняется после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, то это событие рассматривается как некорректирующее событие после отчетной даты. Информация об этом раскрывается в примечаниях за отчетный период.

Объекты основных средств, переводимые в категорию предназначенных для продажи, отражаются по наименьшей из двух величин:

- балансовой стоимости;

- справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Организация обязана оценивать классифицированный как предназначенный для продажи долгосрочный актив (или группу выбытия) по наименьшей из его (ее) балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

К расходам на продажу относятся затраты, непосредственно связанные с выбытием объекта. При этом не учитываются расходы на финансовые услуги и по налогу на прибыль. Согласно Международному стандарту (IFRS) 5, если существует предположение, что реализация актива произойдет по истечении более чем одного года до отчетной даты, расходы на продажу должны оцениваться по дисконтированной стоимости.

Амортизация на объекты основных средств, предназначенных для продажи, не начисляется. Их стоимость переоценивается в конце каждого периода (наименьшая из величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу), при этом признается любое обесценение.

Основной причиной, по которой не происходит амортизации этих активов, является тот факт, что их балансовая стоимость должна реализовываться в выручке от продаж, а не в текущей деятельности предприятия.

Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как «предназначенная для продажи», должны продолжать учитываться до момента выбытия.