К.э.н. Камысовская С.В., к.э.н. Захарова Т.В.

Ставропольский государственный университет, Россия

«Отчет о движении денежных средств» по российским и международным стандартам – вектор на сближение

Программа сближения с МСФО, принятая Правительством Российской Федерации, действует в нашей стране с 1998 г. В рамках программы осуществляется планомерная корректировка российских ПБУ в целях их соответствия международным стандартам, а также разработка новых положений. К событиям этого порядка относится и выход в свет ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» [1].

В российской системе регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности впервые появился самостоятельный документ по данному вопросу, до его выхода в свет порядок оформления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями определялся общими требованиями к заполнению форм бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н [2])

Отчет о движении денежных средств входит в состав финансовой отчетности организации и представляет информацию, которая помогает руководству, собственникам компании и внешним пользователям отчетности оценить:

Ø изменения чистых активов организации,

Ø особенности финансовой структуры (в т. ч. ликвидности и платежеспособности),

Ø способность организации адаптироваться к изменяющимся условиям и возможностям хозяйствования посредством влияния на объемы и срочность денежных потоков.

Коммерческая организация создается и существует в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), в первую очередь в форме денежных изъятий. Отчет о движении денежных средств как раз и показывает возможность вывода денежных средств из бизнеса на регулярной основе. По этой причине наибольший интерес к этому отчету проявляют собственники компании и кредитующие ее банки.

Целью составления отчета является - раскрытие структуры денежных поступлений и выплат, обеспечивающих приращение или уменьшение объема денежных средств за отчетный период. Экономическая сущность отчета заключается в отражении обеспеченных денежными поступлениями и выплатами доходов и расходов, информация о которых раскрыта (по методу начисления) в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим терминологический аппарат нового ПБУ, предлагаемую им классификацию денежных потоков организации, а также методические аспекты составления и форму отчета о движении денежных средств, в сопоставлении с международным стандартом МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

В целях подготовки отчета о движении денежных средств ПБУ 23/2011 содержит разъяснение применяемой терминологии, а именно, что следует признавать денежными средствами и их эквивалентами, а также денежными потоками, отражаемыми в отчете.

Российский стандарт определяет денежные эквиваленты как высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Экономическая сущность финансовых вложений, в свою очередь (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [3]), определяется как активы, способные приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости. В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 приводит открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

Если следовать принципу приоритета содержания перед формой и отталкиваться от приведенных определений, то приобретенные организацией по номинальной цене векселя, которые она использует в качестве средства платежа, придется признать эквивалентами денежных средств. С юридической же точки зрения такие векселя не являются финансовыми вложениями.

Международный стандарт IAS 7 (§ 6) приводит определение денежных эквивалентов, аналогичное ПБУ 23/2011, однако характеризует их как «вложения» или «инвестиции». Поэтому, с точки зрения МСФО, векселя, использованные по номиналу, несомненно, эквивалентны денежным средствам. Кроме того, МСФО не предполагает юридической экспертизы сделок, поскольку сама система этих стандартов в большей степени опирается на профессиональные суждения о сделках, чем на регулирующие их правовые нормы.

В итоге отметим, что определение денежных эквивалентов - элемент учетной политики компании [1, п. 23], исходящей из реальных условий хозяйствования и управления денежными средствами. При формировании учетной политики компания вправе, во-первых, исходить из приоритета содержания перед формой, а во-вторых, руководствоваться МСФО по вопросам, не урегулированным российскими стандартами (п.п.6, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Обобщенное определение денежных потоков ПБУ 23/2011 раскрывает как платежи компании и поступления в компанию денежных средств и денежных эквивалентов [1, п. 6].

Не образуются денежные потоки, и не отражаются в отчете, вследствие операций:

инвестирования в денежные эквиваленты;

поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением процентов);

валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

Не отражаются в отчете о движении денежных средств также неденежные операции, например приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, конвертация долговых обязательств в акции, бартерные операции и др.

Российский стандарт[1, п. 7-11] требует подразделять денежные потоки на три вида: от текущих операций, инвестиционных операций и финансовых операций.

Аналогичная классификация применялась в отчете о движении денежных средств и ранее [4]. Однако ПБУ 23/2011 смещает приоритеты на удовлетворение информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности о потоке каждого вида. Так информация о денежных потоках характеризует:

Ø от текущих операций - уровень обеспеченности компании денежными средствами от ведения обычной деятельности, которая выступает генератором денежных средств. Эти средства являются внутренними источниками погашения кредитов, выплаты дивидендов и новых инвестиций;

Ø от инвестиционных операций - уровень затрат компании на приобретение или создание внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем;

Ø от финансовых операций - уровень денежных потоков, связанных с привлечением и погашением кредитов, а также с получением от собственников компании вкладов и выплатой им дивидендов.

По отдельным операциям ПБУ 23/2011 содержит более консервативный подход по отношению к МСФО.

В частности, это применимо к процентам, дивидендам и налогу на прибыль, а именно, ПБУ 23/2011 не допускает вариантов для самостоятельного выбора по данным позициям категории деятельности:

Ø налог на прибыль - текущая либо инвестиционная, если это налог от продажи внеоборотных активов;

Ø проценты - текущая, если проценты не включены в стоимость актива и не относятся к долгосрочным финансовым вложениям (в этих случаях это инвестиционная деятельность);

Ø полученные дивиденды - инвестиционная;

Ø уплаченные дивиденды - финансовая.

В том случае, когда денежный поток от операции нельзя однозначно отнести к одному из трех направлений, он отражается как текущий [1, п. 12].

Подход МСФО (IAS) 7 несколько шире: однозначно проценты и дивиденды относятся к текущей деятельности только для финансовых институтов. Другие компании должны классифицировать указанные поступления последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной либо финансовой деятельности (МСФО 7.31).

Помимо сказанного, в ПБУ 23/2011 не содержится пояснений по ряду практических моментов, например, по поводу квалификации денежных потоков финансовыми институтами; использование в расчетах овердрафта; платежей по договорам финансовой аренды (лизинга); квалификация налога на имущество (это текущая либо инвестиционная деятельность?) и других налогов, включаемых в финансовый результат (например, НДС при безвозмездной передаче имущества); классификация денежных потоков по приобретению инструментов хеджирования.

По российскому стандарту обязательная строка «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.» включена в раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности» отчета о движении денежных средств. Исходя же из экономического содержания операции, по нашему мнению, платежи по финансовой аренде более удовлетворяют признакам финансовой деятельности.

Что касается овердрафтов в МСФО (IAS) 7 указано, что иногда овердрафты, возмещаемые по требованию, выполняют функцию управления денежными потоками, т.е. составляют денежные средства.

В МСФО (IAS) 7 содержится также указание на то, что операции по приобретению инструментов хеджирования должны квалифицироваться аналогично денежным потокам по хеджируемой статье.

Обобщая выше изложенное, отметим, что, при наличии сомнений по квалификации денежных потоков, организациям следует руководствоваться МСФО (IAS) 7.

Методические аспекты составления отчета о прибылях и убытках также претерпели ряд изменений. Рассмотрим наиболее значимые из них.

Фактически в ПБУ 23/2011 заложена следующая методика оформления отчета:

Ø денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в бухгалтерском балансе и в отчете о движении денежных средств аналогичным образом (этот вопрос также должен быть раскрыт на уровне учетной политики организации, а также в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности);

Ø в отчете о движении денежных средств не отражаются потоки между элементами денежных средств (и денежных эквивалентов), поскольку их структура представляет собой результат управления денежными средствами компании;

Ø изменение элементов денежных средств за отчетный период определяется в отчете о движении денежных средств арифметически как сумма изменения чистых денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности;

Ø полученный в отчете о движении денежных средств результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.

Обычно поступления денежных средств отражаются отдельно от выплат. Однако ПБУ 23/2011 определяет ряд операций, в которых требуется представление денежных потоков в свернутом виде [1, п. п. 16 и 17].

Во-первых, это правило действует тогда, когда денежные потоки характеризуют деятельность не столько организации, сколько ее контрагентов, или когда поступления от одних лиц обуславливают выплаты другим лицам (например – комиссионный договор: комиссионер отдает комитенту выручку и одновременно получает комиссионное вознаграждение).

Во-вторых - косвенные налоги (НДС и акцизы) в составе поступлений и платежей также не отражаются отдельно.

В-третьих, денежные потоки отражаются свернуто, если они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата (например - взаимно обусловленные платежи и поступления, покупка и перепродажа финансовых вложений).

В целом свертывание потоков обеспечивает сравнимость показателей отчета о движении денежных средств и отчета о прибылях и убытках.

Следующий методический аспект касается отражения операций с иностранной валютой. Все денежные потоки в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли и включаются в отчет о движении денежных средств на общих основаниях. Делается это на дату фактического осуществления или получения платежа.

В ситуации, когда за короткий промежуток времени (не более месяца) фирма совершает множество однородных валютных операций, допускается не пересчитывать в рубли каждый поток по отдельности, а взять средний курс за выбранный период. Для определения среднего курса компания может использовать алгоритмом, приведенный в п. 18 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [6], либо разработать иной экономически обоснованный порядок.

В случае, когда организация после поступления валюты сразу меняет ее на рубли, денежный поток следует отражать по курсу, действующему на дату обмена валюты. Промежуточный пересчет не делается. Это правило имеет и обратную силу: если фирма меняет рубли на валюту и сразу перечисляет ее в пользу сторонних лиц.

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и на конец года пересчитываются в рубли в соответствии с действовавшими на эти даты официальными курсами валют. Курсовые разницы, возникающие вследствие пересчета денежных потоков и остатков в иностранной валюте на разные даты, отражаются в отдельной строке отчета [1, п. 19] (показатель «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» (код 4490) [3]). Она применяется в целях устранения разрыва между остатками и построчным суммированием данных о денежных потоках.

Теперь рассмотрим особенности строения отчета о движении денежных средств. Форма российского отчета о движении денежных средств близка к форме, рекомендуемой МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Но при этом российский вариант предполагает оформление отчета только прямым методом, т.е. путем развернутого представления информации о потоках в рамках текущей деятельности: поступления от покупателей, платежи поставщикам, платежи по оплате труда сотрудников. МСФО (IAS) 7 допускает возможность оформления отчета косвенным методом, т.е. формирование потоков от текущей деятельности путем отражения только валового финансового результата от основной деятельности (по данным отчета о совокупном доходе (отчета о прибылях и убытках)) и его последующей корректировки.

В заключении отметим, что ПБУ 23/2011 закрепляет за организацией обязанность раскрывать в своей учетной политике используемые ею подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков (напрямую не поименованных как текущие, инвестиционные или финансовые), для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств. Таким образом, ПБУ 23/2011 дает возможность организации посредством формируемой учетной политики самостоятельно определить те понятия и критерии, которые отсутствуют или не конкретизированы указанным ПБУ.

Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утв. Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н (зарегистрировано в Минюсте России) // Рос. газ. 2011. 22 апр. (№ 87).

2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н (по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждается).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 08.11.2010) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.12.2002 N 4085) // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», 2003. N 9.

4. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждается).

5. Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (зарегистрировано в Минюсте России) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. № 35.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н (ред. от 24.12.2010) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.01.2007 N 8788) // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», N 9, 26.02.2007.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (зарегистрировано в Минюсте России).

8. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 7 «Отчет о движении денежных средств». URL: [сылка более недоступна}