Родина Ю. В., Белгородцева М.А.

Немецкая школа бухгалтерского учёта: исторический аспект развития. Формирование баланса

Особое значение приобретают в последнее время изучение, обобщение и анализ международной системы бухгалтерского учета, стандартов, рекомендаций и положений межправительственных, профессиональных организаций мира.

Одной из моделей бухгалтерского учёта, которая активно изучается и находит своё отражение в других странах системах бухгалтерского учёта – это немецкая школа бухгалтерского учёта [3].

Вопросами изучениями особенностей немецкой школы бухгалтерского учёта занимались такие учёные как Эйген Шмаленбах, Фридрих Лайтнер, Иоганн Шер, Герман Симон и другие.

Для этой школы характерно четкое разделение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873-1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная – внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела: учет заработной платы; учет материалов; учет себестоимости; учет результатов хозяйственной деятельности.

Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних – с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль всегда условны и их величина зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, а производственная – подчиненной. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии – в учение о калькуляции [1].

Большое внимание немецкие ученые уделяли балансоведению, как основополагающей исходной концепции учета. Важно отметить деятельность крупных немецких юристов (Штауб, Рем, Симон) создавших специальную отрасль права – балансовое право. Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, который и поныне лежат в основе его сотавления. А именно: точность, полнота, ясность, правдивость, последовательность, единство баланса.

Сформулированные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. В связи с этим в Германии стали различать баланс-брутто, который составляется с указанием нераспределенной прибыли и баланс-нетто, который составляется с уже распределенной прибылью, причем закон предусматривал обязательность составления брутто-баланса [2].

Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Для германской учетной школы характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены. Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам.

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективный подход к оценке, который развивал И. Крайбиг. Он считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее. Он полагал, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке.

Швейцарский ученый Иоганн Шер (1846-1924) утверждал, что предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, а хронологический и систематический учет следует понимать как историографию движения вещных и юридических благ. В основу учета Шер положил баланс. В основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство получило название постулата Шера.

А – П = К (актив – пассив = капитал) (1)

         Величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества  и кредиторской задолженностью предприятия.

         Динамика развития предприятия выражается двумя другими уравнениями:

А – П  = К + Пр – У;    (2)

А – П – К =  Пр – У     (3)

Уравнение 2 повторяет уравнение 1, их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете «Капитал», а во втором – на счете «Прибыли и убытки». Причем под убытком он пронимает лишь такое расходование вещных и юридических благ, которое действительно уменьшает чистое имущество. С его точки зрения транспортные расходы – это не расходы, а производственные затраты, они увеличивают себестоимость а не сумму издержек или убытков. В связи с этим Шер утверждал, что чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становиться в бухгалтерии убыточных статей, т.е. чем больше капитализируется расходов, тем больше возникает прибыли.

         В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия (1). Однако сам баланс составляется по иной формуле, называемой не капитальным, а балансовым равенством:              

А = К + П (4)

Оно формирует начальный баланс. Последующие балансы составляются по формуле:                               А + У = К + П + Пр. (5)

Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное управление.

        Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в порядке убывающей ликвидности средств, находящихся в собственности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не на правах собственности, в баланс не включались).  Группировка статей пассива начинается с собственных средств, затем показываются заемные средства и в завершение – сальдо финансовых результатов.

Согласно балансовой теории Шера, впервые изложенной им в 1890г. Двойная запись объясняется балансовым уравнением, в отличие от меновой теории, объясняющей баланс следствием  двойной записи на счетах.

Теория Шера, утверждавшая наличие двух противоположных по характеру типов счетов получила название теории двух рядов счетов. Поскольку баланс строится на уравнении (1), то и счета  при классификации разбиваются на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой – капитала. Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые на счета капитала и результатов. Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические, так и юридические, Шер использовал внебалансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят юридический характер.

Шер впервые сформулировал шесть требований, которым должна отвечать система (план) счетов предприятия.

1. Она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами.

2. Группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии  с существом дела, так, чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала.

3.Она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств.

4. В ней должно быть обеспечено расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и в особенности по ликвидности частей имущества.

5. Она должна допускать возможность, как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания.

6. Она должна делать невозможным затуманивание и сокрытие посредством объединения ничего общего не имеющих частей.

Шеру принадлежит и  методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент, с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса, к которым относил: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой средств; создание фиктивных фондов и резервов.

Параллельно с Шером статическое направление в бухгалтерском учете развивали Г. Симон и М. Берлинер.

Герман Симон полагал, что собственник имеет право оценивать свои балансовые статьи так как считает нужным. При этом он рекомендовал счет «Делькредере», на котором следовало резервировать сомнительную дебиторскую и кредиторскую задолженность; и он же одним из первых обратил внимание, что амортизация должна покрывать не только физический, но моральный износ основных средств.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив баланса не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве – план ее распределения. Счета – только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить положительный или отрицательный характер. Все изменения баланса происходят под влиянием меновых операций.

        Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечательный ученый Альберт Кальмес. Он сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Кальмес исходил из того, что счетоводство организации образует неразрывную составную ее часть, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собой в тесной связи. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводиться к исчислению себестоимости.

        Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Кальмес выделял два вида калькуляции: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся на количество на количество выработанной продукции). В первом случае формируется точная себестоимость, во втором – только средняя арифметическая. Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета «Производство» пропорционально общему объему оказанных услуг. Он признавал, что себестоимость носит приблизительный характер  и объяснял это тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат.

        В XX веке в центре внимания немецких авторов по прежнему были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссии оказался вопрос о статической или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений и призван охарактеризовать финансовое положение, во втором случае баланс – это только итог прошлых усилий предприятия и должен представить финансовый результат его работы, в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором – в прошлое. Таким образом, всю немецкую школу можно условно разделить на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.

        Основным выразителем современной трактовки статического баланса был Г. Никлиш (1876-1946), а также Т. Хольцер (1936) и В. Ле Кутр (1885-1965).

        Генрих Никлиш утверждал что баланс  - преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственников и кредиторов, счета бывают активные и пассивные, поскольку пассив трактуется в расширенном, а не суженом смысле (лишь кредиторы), возможны только четыре типа изменения баланса. Никлиш учил, что баланс имеет одну цель – изобразить состояние средств предприятия, ибо только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов. Баланс понимается как ликвидационный, т.е. его активы рассматриваются по текущим ценам на день отчетности. На практике это приводит к тому, что средства оцениваются по минимальным ценам (между себестоимостью и продажными ценами), немате-риальные ценности вводятся в баланс только в том случае, если они покупались.

        При определении сущности баланса Хольцер исходил из его внешней формы. При таком подходе баланс представляет собой две отдельные, равные по сумме группы счетов. Он делил все счета на два ряда: имущества и капитала, отсюда вытекает двойная запись, систематизирующая бухгалтерскую работу. Далее он утверждал, что результат не имеет самостоятельного значения и счет «Прибыли и убытки» может быть только субсчетом счета «Капитал».

1. Вальтер Ле Кутр ввел понятие тотального баланса, т.е. баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе. Эта формулировка предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса и его процедурность, т.е. каждая его статья должна соответствовать своему счету в Главной книге. Цели тотального баланса: изображать имущество; исчислять прибыль;наблюдать хозяйственные процессы;входить в состав отчетности, ибо сам баланс только составная ее часть.

        Глава амстердамской школы Теодор Лимперг (1879-1961) выдвинул в 20-30гг. XX века теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости. Только это, по мнению Лимрерга позволит предприятию поддерживать жизнеспособность.

        Из современных теоретиков можно выделить Мокстера. Он обратил внимание на то, что в одних случаях для бухгалтера важно знать финансовое положение, в других – финансовый результат. Поэтому в первом случае необходим статический баланс, во втором динамический. В первом случае актив и пассив строятся в оценке на момент составления баланса, во втором – в оценке реалистической, но относящейся к прошлому времени.

        В статическом балансе актив – это только источник погашения долгов. Оценка же по себестоимости в динамическом балансе не позволяет исчислить реальную платежеспособность.

        Мокстер полагал, что финансовый результат, в сущности, нельзя исчислить по отчетным периодам, но считал, что этот результат должен носить экономический и вероятностный характер. И вместо баланса он предлагает переместить центр внимания на финансовый отчет, в котором составляются ожидаемые доходы и расходы, а также стоимость предприятия.

        Таким образом, формирование баланса в немецкой школе бухгалтерского учёта имеет свои особенности формирования, которые вследствие стали положительно влиять на процесс развития навыков составления баланса и получили своё распространение в таких школах бухгалтерского учёта как испанская, греческая, французская, частично некоторые методики повлияли на развитие бухгалтерского учёта стран СНГ.

Литература:

1. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебное пособие, Михалкевич А.П., Мн.: Мисанта, ФУАинформ, 2003;

2. Бутинець Ф. Ф., Горецька П. П. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит". - Житомир: ПП "Рута", 2003. - 544 с.

      3. Шульгина И.А., Кальницкая И.В. Основные модели бухгалтерского учета в зарубежных странах