Додонова М.В., Бунчук Н.А.

Методические подходы к отражению земель сельскохозяйственного назначения в синтетическом учете и финансовой отчетности предприятий

Для осуществления сельскохозяйственного производства физические и юридические лица могут приобретать право собственности, пользования и распоряжения землями сельскохозяйственного назначения в соответствии с законодательством Украины. К прочим обязанностям сельскохозяйственных землепользователей, определенных Земельным кодексом, относятся повышение плодородия почв и сохранение других полезных свойств земли.

Решение проблем эффективного использования земельных ресурсов и восстановления их природного состояния возможно, на наш взгляд, на основе бухгалтерского учета и отражения показателей в финансовой отчетности.

Биологические активы в учете должны включать не только растения и животных, но и земельные ресурсы предприятия.

Приобретенные, полученные безвозмездно или на иных условиях зачисленные в собственные земельные ресурсы сельскохозяйственные предприятия должны отражать в составе долгосрочных биологических активов на активном счете 16 «Долгосрочные биологические активы» в отличие от других предприятий, которые не занимаются сельскохозяйственным производством и учитывают земельные участки на активном субсчете 101 «Земельные участки». В составе счета 16 «Долгосрочные биологические активы» целесообразно предусмотреть отдельный субсчет 167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве», аналитический учет на котором можно организовать по видам ресурсов (площади угодий), а в их пределах – по назначению (пашня, сенокосы, пастбища и т.п.), по праву собственности или праву пользования ими.

Для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением земельных участков следует предусмотреть в составе счета 15 «Капитальные инвестиции» отдельный субсчет 156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение». Таким образом, оприходование приобретенных земельных участков для потребностей сельскохозяйственной деятельности в учете будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Д Т	К Т
156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение»	63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 68 «Расчеты по другим операциям» и др.
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение»

Полученные безвозмездно ресурсы будут отражаться в учете по справедливой стоимости на дату их оприходования на предприятии такой корреспонденцией:

Д Т	К Т
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	424 «Безвозмездно полученные необоротные активы».

Внесенные в уставный (паевой) капитал предприятия земельные и водные ресурсы сельскохозяйственного назначения будут отражены следующим образом:

Д Т	К Т
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	46 «Неоплаченный капитал» 41 «Паевой капитал».

Оценку земельных ресурсов для ведения сельскохозяйственной деятельности на дату их оприходования следует осуществлять в зависимости от каналов поступления (таблица 1).

В дальнейшем оценку таких специфических долгосрочных биологических активов, как земельные ресурсы на дату баланса, нужно проводить согласно П(С)БУ 30 «Биологические активы». Стоимость долгосрочных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве, может изменяться на протяжении периода их функционирования, в частности в результате:

-переоценки на дату баланса;

-проведения капитального улучшения угодий;

-уменьшения полезности.

Таблица 1 – Оценка природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве.

Пути поступления	Оценка
Приобретение за денежные средства	По первоначальной стоимости, которая включает: цену приобретения за вычетом скидок согласно условиям договора с продавцом, косвенные налоги и сборы, кроме случаев, когда они не возмещаются предприятию в соответствии с действующим законодательством; прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением таких активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию с запланированной целью.
Безвозмездное получение	По справедливой стоимости с учетом затрат, непосредственно связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Взнос в уставной (паевой) капитал	По согласованной учредителями (участниками) предприятия справедливой стоимости с учетом затрат, непосредственно связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Обмен на неподобный биологический актив (например, пашня на сенокосы и т. п.)	По справедливой стоимости переданного биологического актива, увеличенной или уменьшенной на сумму денежных средств или их эквивалентов, которую подлежит уплатить (получить) по обменной операции.
Обмен на подобный биологический актив (например, пашня на пашню и т. п.)	По остаточной стоимости переданного объекта. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученного подобного долгосрочного биологического актива, который используется в сельскохозяйственном производстве, является справедливая стоимость переданного объекта с включением в затраты отчетного периода.

Результаты дооценки (уценки) природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве, до уровня справедливой стоимости на дату баланса следует отражать в составе доходов (расходов) инвестиционной деятельности отчетного периода:

Д Т	К Т
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве» 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»	710 «Доходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» (на сумму дооценки) 167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве» (на сумму уценки и уменьшения полезности)

Для учета расходов на капитальное улучшение земель сельскохозяйственного назначения целесообразно предусмотреть субсчет 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве». В настоящее время для этих целей используется счет 102 «Капитальные затраты на улучшение земель». В случае введения счета 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве» затраты на улучшение следует разделять на:

-улучшение земель сельскохозяйственного назначения;

-обустройство земельных участков (несельскохозяйственного назначения).

В этом случае расходы на обустройство земельных участков будут учитываться на прежнем счете 102, который рекомендуется переименовать в «Обустройство земельных участков», а на счете 168 – те расходы, которые связаны с улучшением земель только сельскохозяйственного назначения.

Такая методика учета капитальных расходов, связанных с улучшением земель сельскохозяйственного назначения обусловлена следующим:

-земельные участки сельскохозяйственного назначения рекомендуется учитывать в составе счета 16 «Долгосрочные биологические активы», а значит и расходы по их улучшению целесообразно учитывать в составе этого же счета;

-это позволит разграничить учет земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения, а также расходов на их улучшение и обустройство, соответственно;

-это позволит в пределах счета 16 «Долгосрочные биологические активы» сформировать стоимость земельного участка с учетом расходов на его улучшение.

Д Т	К Т
156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные расходы на их улучшение»	63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 68 «Расчеты по прочим операциям» и д.р.

Эти затраты учитываются в разрезе отдельных земельных участков, а по завершению работ по улучшению земель списываются на счет 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве» по соответствующим аналитическим счетам.

Д Т	К Т
168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные расходы на их улучшение»

Все затраты, связанные с улучшением земель сельскохозяйственного назначения в аналитическом учете отражаются по отдельным участкам и амортизируются.

Д Т	К Т
23 «Производство» 91 «Общепроизводственные расходы»	134 «Накопленная амортизация дол­госрочных биологических активов»

В практике финансового учета и отчетности особенно актуальной становится проблема создания системы экологических обеспечений. К ним целесообразно относить обеспечения на восстановление плодородия земельных ресурсов, которые теряют свое качество в процессе производства, обеспечения на уменьшение стоимости неза­вершенного производства, обеспечения на уменьшение стоимости незавершенного производства вследствие действия природных условий (вымерзание, вымокание, выпирание) и т.п. Решить эту проблему можно путем нормативного регулирования методологии и методики бухгалтерского учета земельных ресурсов, задействованных в сельскохозяйственном производстве, затрат на восстановление их полезности и отражения этих процессов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятий.

Учет экологических обеспечений целесообразно вести на пассивном субсчете 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». По кредиту этого субсчета можно отражать сумму созданных обеспечений на восстановление полезности земельных ресурсов путем включения их в затраты производства продукции растениеводства и животноводства в корреспонденции с дебетом счета 23 «Производство», а по дебету – использование созданных обеспечений.

В связи с предлагаемыми изменениями в Плане счетов бухгалтерского учета для отражения земельных угодий сельскохозяйственного назначения в составе долгосрочных биологических активов необходимо ввести соответствующие изменения в структуру финансовой отчетности.

В раздел «XIV. Біологічні активи» формы № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» рекомендуется внести следующие изменения и дополнения:

- перечень групп долгосрочных биологических активов дополнить строками «Природні біологічні активи, що використовуються в сільськогосподарському виробництві» и «Капітальні витрати на поліпшення природних біологічних активів, що використовуються в сільськогосподарському господарстві» с кодами строк 1414 и 1415 соответственно;

- для группы «Інші довгострокові біологічні активи» предусмотреть код строки 1417.

В связи с разграничением в учете земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения, последние рекомендуется отражать в разделе «ІІ. Основні засоби» формы № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» по строке 100 «Земельні ділянки». В тоже время, вследствие переименования субсчета 102 «Капитальные затраты на улучшение земель» в 102 «Обустройство земельных участков» следует соответствующим образом изменить наименование строки 110 этого раздела: с «Капітальні витрати на поліпшення земель» на «Облаштування земельних ділянок». А в разделе «III Капітальні інвестиції» этой же формы по строке с кодом 330 рекомендуем учитывать незавершенные капитальные затраты связанные с приобритением природных биологических активов, а также капитальные затраты на улучшение земельных участков сельскохозяйственного назначения. Строке с кодом 330 присвоить название «Придбання природних біологічних активів та витрати на їх капітальне поліпшення». Строке, предназначеной для учета прочих капитальных инвестиций присвоить код 335 с названием строки «Інші».

Раздел «VII. Забезпечення і резерви» рекомендуется дополнить строкой «Забезпечення відновлення земельних ділянок» и присвоить ей код 760. В этой строке следует отражать информацию по счету 478 «Обеспечение восстановления земельных участков».

На наш взгляд, эффективный контроль за деятельностью сельскохозяйственных предприятий всех организационно-правовых форм и форм собственности, которые в процессе деятельности влияют на экологическое состояние природных ресурсов, со стороны разных потребителей этой информации позволит оперативно управлять такими процессами как в целом в стране, так и отдельно на каждом предприятии.

Литература:

1. Бухгалтерський облік у сільському господарстві України. Підручник для сільськогосподарських вузів/ Під редакцією В.Я. Плаксієнко / Дніпропетровськ. – 2005. – 490с.

2. Голов С. Учет аренды //  Бухгалтерский учет и аудит –2000г. – №5.

3. Облік основних засобів в ринкових умовах:Навчальний посібник / За ред. Лузана Ю. Я., Жука В.М. – К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. – 256 с.