Галкина Елена Валерьевна

Управленческая идентификация и анализ результатов финансового контроля

Финансовый контроль предполагает идентификацию результатов в финансовой форме – в денежном измерителе. Финансовый контроль может быть внешним и внутренним; государственным, муниципальным, общественным и коммерческим; обязательным и инициативным. Принципиальные основы государственного финансового контроля заложены в Лимской декларации, на основе которой разрабатываются внутригосударственные документы (в России – регулирующие деятельность Счетной палаты и иных контролирующих органов), а негосударственного – в Международных стандартах аудита (МСА), на основании которых утверждаются национальные аудиторские стандарты.

Вместе с тем, «Контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем» [Лимская декларация]. Таким образом, результаты контроля должны быть ориентированы на достижение управленческих целей. При этом управление может быть как внутреннее, так и внешнее по отношению к контролируемым объектам и субъектам. В зависимости от целей финансового контроля, формирующих результативные показатели (контрольные точки) проверки, в статье 4 Лимской декларации выделены два типа контроля, авторская характеристика которых представлена в таблице 1. Комбинация инструментов двух типов контроля, осуществляемых в рамках отдельной проверки, определяется высшим контрольным органом на основе относительной важности того или другого типа контроля.

Таблица 1. Типы финансового контроля по целевым критериям

Критерии сопоставления	Целевой тип контроля
	Формальный контроль	Контроль исполнения
Задача контроля	Проверка законности и правильности распределения финансовых средств и ведения бухгалтерских счетов.	Проверку эффективности и экономности расходования [государственных] средств.
Область применения	Традиционная/ базовая/ общепринятая форма финансового контроля	Не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе организационную и административную системы.
Основная форма:
- государственный, муниципальный, ведомственный контроль,	Ревизия	Аудит эффективности
- негосударственный	Аудит (внешний аудит, внутрифирменная ревизия)	Контроллинг (внутренний аудит, операционный, управленческий аудит)
Целевые параметры – контрольные точки (выделены автором)	Законность деятельности и отражения ее в документах, в том числе учетно-финансовых	Эффективность = = Продуктивность* *Результативность * *Экономичность

Следовательно, анализ результатов финансового контроля, отраженных в итоговых документах контролирующих субъектов, должен проводиться с учетом первоначальной целевой ориентации контроля. Данная ориентация должна быть явно закреплена в программе контроля, которая является обязательным документом как для государственной (Лимская декларация), так и для аудиторской (МСА) проверки.

В финансовом контроле критерии достижения результатов деятельности контролируемых субъектов должны быть выражены (идентифицированы) количественно. Для разработки системы финансовых идентификаторов может использоваться терминологический аппарат аудита эффективности государственных средств, в частности - Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств, принятая решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23.04.2004, протокол № 13 (383). Эта Методика разработана на базе обобщения опыта работы высших органов финансового контроля разных стран (США, Канады, Великобритании и других). Приведенные ниже критерии применимы и для негосударственного, в том числе внутреннего контроля.

 Продуктивность использования средств/ ресурсов – соотношение между выпуском продукции, оказанием услуг и другими результатами деятельности получателя средств/ владельца ресурсов и использованными на их производство материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами - формула (1):

П=Рф/Вф,                                                                                                         (1)

где: П – продуктивность,

Рф – результат фактический,

Вф  –   фактически вложенные средства.

Показатель продуктивности интерпретируется как коэффициент фактической отдачи ресурсов.

Результативность использования средств/ ресурсов – степень соответствия фактических результатов деятельности получателей средств/ владельцев ресурсов запланированным результатам - формула (2):

Р=Рф/Рп,                                                                                                          (2)

где: Р – результативность,

Рп – результат плановый/оптимальный (предполагается обоснованность планов – их оптимальность на основании наилучшего исхода с учетом прогнозируемых наиболее вероятных обстоятельств и действий).

Показатель результативности интерпретируется как коэффициент достижения плана по результатам.

Экономность использования средств/ ресурсов –  достижение получателем средств/ владельцем ресурсов заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или наилучшего результата с использованием заданного объема средств - формула (3):

Э=Рф/Вп,                                                                                                          (3)

где: Э – экономность, или экономичность,

Вп – вклад плановый/оптимальный.

Показатель экономичности интерпретируется как коэффициент фактических результатов по плановым ресурсам.

На современном этапе развития науки управления в качестве интегрального показателя результата деятельности рассматривается эффективность. В общем случае она оценивается как соотношение полученного результата к вложенным средствам. Практическая реализация модели эффективности требует уточнения содержания показателей результата и вклада. В частности, на основании критериев аудита эффективности общая модель эффективности может быть выражена следующим факторным соотношением – формула (4):

ЭФ===                     (4)

Сокращенная модель (4) включает три фактора, а расширенная модель (4) – четыре фактора. Общий (интегральный) показатель демонстрирует соотношение фактического результата со всеми базами сравнения – фактическими и плановыми ресурсами, плановыми результатами. Поэтому интегральный показатель анализируется в динамике – рост значения показателя оценивается положительно, снижение – отрицательно.

Факторный анализ модели в мультипликативной форме может проводиться всеми способами детерминированного анализа – методом абсолютных и относительных разниц, индексным методом, интегральным методом, методом цепных подстановок, методом пропорционального деления и долевого участия, логарифмическим методом. Для мультипликативно-аддитивной и прочих смешанных форм данной модели допустимы метод цепной подстановки и интегральный метод. Интегральный и логарифмический методы не оставляют неразложимого остатка (погрешностей при округлении, когда общее изменение результирующего показателя не равно сумме изменений факторов) и не зависит от порядка следования факторов в модели. Возможные потери при округлениях в интегральном методе распределяются между всеми факторами поровну. Поэтому модель расчетов, применимых в анализе интегрального показателя эффективности, представленная в таблице 2, создана на основе интегрального и логарифмического методов оценки факторного влияния.

Таблица 2. Анализ показателя эффективности интегральным

и логарифмическим методами

Показатель	Базисный год	Отчетный год
Результат фактический, Рф	100	110
Вложенные средства фактические, Вф	92	93
Результат плановый, Рп	105	111
Вложенные средства плановые, Вп	90	95
Продуктивность, П	1,086	1,183
Результативность, Р	0,952	0,991
Экономичность, Э	1,111	1,158
Эффективность (рассчитана как корень из произведения трех коэффициентов), ЭФ	1,047	1,107
Динамический результат, ΔЭФ,	Рост эффективности (+0,060) - положительный факт
в том числе за счет:	интегральный метод (+0,0603378)	логарифмический метод  (+0,0599862)
изменения продуктивности ΔЭФП	0,0307121	0,0307054
изменения результативности ΔЭФР	0,0144141	0,0144099
изменения экономичности ΔЭФЭ	0,0152115	0,0148709

В таблице 2 использованы следующие формулы интегрального детерминированного анализа мультипликативной модели типа Y=**:

ΔY_A=1/2Δ(01+10)+1/3ΔΔΔ                             (5)

ΔY_B=1/2Δ(01+10)+1/3ΔΔΔ                             (6)

ΔY_C=1/2Δ(01+10)+1/3ΔΔΔ                             (7)

На основании формул (5)-(7) получены следующие результаты (с округлением до семи знаков после запятой):

ΔЭФ_П=1/2*(-)*(+)+1/3*(-

-)*(-)*(-) ≈ 0,0307121.

ΔЭФ_Р=1/2*(-)*(+)+1/3*(-

-)*(-)*(-)  ≈ 0,0144141.

ΔЭФ_Э=1/2*(-)*(+)+1/3*(-

-)*(-)*(-)  ≈ 0,0152115.

Общее влияние всех факторов составило 0,0603378, то есть с округлением до трех знаков после запятой 0,060 (таблица 2).

Для моделирования в формате Excel формулы расчетов будут иметь следующий вид:

ΔЭФ_П=1/2*(СРГЕОМ(1,183;1;1)-СРГЕОМ(1,086;1;1))*(СРГЕОМ(0,952*1,158;1;1)+СРГЕОМ(0,991*1,111;1;1))+1/3*(СРГЕОМ(1,183;1;1)-СРГЕОМ(1,086;1;1))*(СРГЕОМ(0,991;1;1)-СРГЕОМ(0,952;1;1))*(СРГЕОМ(1,158;1;1)-СРГЕОМ(1,111;1;1)).

ΔЭФ_Р=1/2*(СРГЕОМ(0,991;1;1)-СРГЕОМ(0,952;1;1))*(СРГЕОМ(1,086*1,158;1;1)+СРГЕОМ(1,183*1,111;1;1))+1/3*(СРГЕОМ(1,183;1;1)-СРГЕОМ(1,086;1;1))*(СРГЕОМ(0,991;1;1)-СРГЕОМ(0,952;1;1))*(СРГЕОМ(1,158;1;1)-СРГЕОМ(1,111;1;1)).

ΔЭФ_Э=1/2*(СРГЕОМ(1,158;1;1)-СРГЕОМ(1,111;1;1))*(СРГЕОМ(1,086*0,991;1;1)+СРГЕОМ(1,183*1,086;1;1))+1/3*(СРГЕОМ(1,183;1;1)-СРГЕОМ(1,086;1;1))*(СРГЕОМ(0,991;1;1)-СРГЕОМ(0,952;1;1))*(СРГЕОМ(1,158;1;1)-СРГЕОМ(1,111;1;1)).

Рост всех коэффициентных показателей оказал положительное влияние на рост интегрального показателя эффективности, поскольку все коэффициенты интерпретируются однонаправленно.

Логарифмический метод распределяет остаток между факторами модели пропорционально отношениям логарифмов факторных индексов к логарифму индекса результативного показателя:

ΔY_A= ΔY*lg(1/0)/lg(Y1/ Y0)                                                               (8)

ΔY_B= ΔY*lg(1/0)/lg(Y1/ Y0)                                                               (9)

ΔY_C= ΔY*lg(1/0)/lg(Y1/ Y0)                                                             (10)

На основании формул (8)-(10) получены следующие результаты (с округлением до семи знаков после запятой):

ΔЭФ_П= 0,060*lg(/)/lg(1,107/1,047)≈ 0,0307054.

ΔЭФ_Р= 0,060*lg(/)/lg(1,107/1,047)≈ 0,0144099.

ΔЭФ_Э= 0,060*lg(/)/lg(1,107/1,047)≈ 0,0148709.

Общее влияние всех факторов составило 0,0599862, то есть с округлением до трех знаков после запятой 0,060 (таблица 2).

Оба метода дали одинаковые результаты факторных влияний (0,030; 0,014; 0,015) при округлении до трех знаков после запятой.

Для анализа базовых факторов (результатов и ресурсов) используются интегральные формулы смешанной модели типа Y=/:

ΔY_A=Δ/Δ*ln[1:0]                                   (11)

ΔY_B*C*D=ΔY- ΔY_A                                                                                          (12)

Влияние изменения фактического результата (Рф) на интегральный показатель ЭФ, рассчитанное по формуле (11), составит:

ΔЭФ_Рф=(110-100)/(-)* ln[/]≈0,1026863.

ΔЭФ_{Вф*Рп*Вп}≈0,0603378-0,1026863=-0,0423485.

Расчеты показывают, что рост интегрального показателя эффективности был обеспечен за счет того, что рост фактического результата (числителя конечного выражения формулы (4)) опережал рост ресурсов и планового результата (знаменателя конечного выражения формулы (4)). Иными словами, влияние роста числителя положительное, а влияние роста знаменателя - отрицательное, что обосновано и интуитивным анализом модели.

Полное разложение по всем факторам ресурсов и результатов может быть проведено логарифмическим методом по модели типа Y=***=A***:

ΔY_A=ΔY*lg(A1/A0)/lg(Y1/Y0)                                                                     (13)

ΔY_B=ΔY*lg(1/0)/lg(Y1/Y0)                                                         (14)

ΔY_C=ΔY*lg(1/0))/lg(Y1/Y0)                                                       (15)

ΔY_D=ΔY*lg(1/0))/lg(Y1/Y0)                                                      (16)

На основании формул (13)-(16) получены следующие результаты (с округлением до семи знаков после запятой, для точности в расчет приняты ресурсно-результатные, а не коэффициентные показатели таблицы 2):

ΔЭФ_Рф=(-)*lg(110/100)/

/lg(/)≈ 0,1026674.

ΔЭФ_Вф=(-)*lg(/)/

/ lg(/)≈ -0,0038818.

ΔЭФ_Рп=(-)*lg(/)/

/lg(/)≈ -0,0199531.

ΔЭФ_Вп=(-)*lg(/)/

/ lg(/)≈ -0,0194136.

Результаты формальных расчетов подтверждаются логическим анализом – рост числителя ЭФ оказал отрицательное влияние на показатель эффективности, а рост знаменателя – положительное влияние.

Для моделирования в формате Excel расчетные формулы будут иметь следующий вид:

ΔЭФ_Рф=(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)-СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))*LOG(110/100)/LOG(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)/СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))

ΔЭФ_Вф=(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)-СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))*LOG(СРГЕОМ(1/93;1;1)/СРГЕОМ(1/92;1;1))/LOG(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)/СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))

ΔЭФ_Рп=(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)-СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))*LOG(СРГЕОМ(1/111;1;1)/СРГЕОМ(1/105;1;1))/LOG(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)/СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))

ΔЭФ_Вп=(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)-СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))*LOG(СРГЕОМ(1/95;1;1)/СРГЕОМ(1/90;1;1))/LOG(СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)/СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100))

Проверка правильности расчета общего изменения, рассчитанного через сложение факторных изменений, проводится по формуле:

ΔY=ΔЭФ=-=

=СРГЕОМ(110/(93*111*95);110;110)-СРГЕОМ(100/(92*105*90);100;100).

Общее изменение ΔЭФ, рассчитанное через ресурсно-результатные показатели Рф, Рп, Вф и Вп, составило 0,0594188, что равно около 99,05% значения, полученного через коэффициенты П, Р и Э (0,0599862).  В относительных измерителях погрешности методов не значительны. Расчеты проводились для небольших значений, но при использовании крупных сумм разница 0,95% может дать значительные абсолютные отклонения. Таким образом, для достижения большей точности в расчетах следует применять или абсолютные - ресурсно-результатные -, или относительные - коэффициентные - показатели. Это может оказаться существенным при планировании относительной экономии/перерасхода ресурсов методом абсолютных разниц (когда плановым показателем является будущее значение абсолютного ресурсно-результатного показателя на дату прогнозирования, а фактическим – коэффициенты интегрального показателя эффективности на отчетную дату, не затронутые изменением абсолютного значения планируемого показателя).

Динамическое направление анализа может быть дополнено финансовой оценкой экстенсивности и интенсивности использования ресурсов, рассмотренной А.Д. Шереметом и Е.В. Негашевым. Метод основывается на сравнении темпа роста результирующего показателя с темпом роста ресурсного показателя:

ТрР=Рф/Рп,                                                                                                    (17)

ТрВ=Вф/Вп,                                                                                                   (18)

ТрЭ= (ТрВ-1)/(ТрР-1),                                                                                  (19)

ТрИ=1-ТрЭ,                                                                                                   (20)

Где: ТрР – темп роста результата,

ТрВ – темп роста вложенного ресурса,

ТрЭ – темп роста результата, обусловленный экстенсификацией (количественным ростом) использования ресурса,

ТрИ – темп роста результата, обусловленный интенсификацией (качественным ростом) использованием ресурса.

Анализ влияния экстенсивных и интенсивных факторов выражается значениями: ТрР=110/100=1,100; ТрВ=93/92=1,011; ТрЭ=(1,011-1)/(1,100-1)=0,11; ТрИ=1-0,11=0,89. Таким образом, экстенсивные факторы обеспечили 11% роста общего показателя эффективности, а за счет интенсификации использования ресурсов сложились оставшиеся 89% роста эффективности.

С помощью данных о структуре использованных ресурсов (таблица 3) рассчитываются показатели относительной экономии отдельных их видов. С учетом корректировки изменения ресурсов на темп роста результата получена относительная экономия материальных, фондовых и прочих затрат, и относительный перерасход трудовых затрат. Нескорректированные данные отражают увеличение ресурсов на 1, а общая экономия, определенная на основе предположения о пропорциональности изменения результатов (в стоимостном выражении) изменению ресурсов (в стоимостном выражении), составила 8,2. Однако этот метод предполагает линейную зависимость между величиной потребления ресурсов и полученным результатом, что не всегда соответствует действительности. Статистически значимая форма зависимости определяется методом корреляционно-регрессионного анализа системы показателей «ресурсы/результат» с построением уравнения регрессии. Но и она имеет исторический характер и при прогнозировании и планировании должна корректироваться.

Таблица 3. Структура использованных ресурсов,                              ден. ед.

Вложенные средства/ресурсы	Базисный год	Отчетный год	Относительная экономия (-)/ перерасход (+) ресурсов
МПЗ	25	24	24-25*1,100=-3,5
Труд (оплата)	22	28	28-22*1,100=3,8
Средства производства	18	19	19-18*1,100=-0,8
Прочие	27	22	22-27*1,100=-7,7
Итого	92	93	-8,2

Результаты и вложенные средства могут быть выражены разными показателями. Целесообразно использовать терминологию, принятую в бухгалтерском учете, поскольку она относительно универсальна, общераспространенна и позволяет применять учетно-статистическую информацию, которая имеется во всех организациях и на государственном уровне. Так, общий показатель результата может быть идентифицирован как чистая прибыль за год, а показатель вклада – как среднегодовая величина активов (валюты баланса). В таком составе базой составе интегрального показателя является рентабельность активов по чистой прибыли (он отражает статический подход к выбору базы, использующий моментные балансовые показатели). Также результатом может рассматриваться доход или положительный денежных поток, а ресурсом – расход или отрицательный денежных поток (эти динамический подход к построению базы модели, использующий интервальные показатели отчета о прибылях и убытках или отчета о движении денежных средств). Динамические показатели могут быть совмещены путем расчета абсолютного отклонения «доход минус денежные поступления» и «расход минус денежные выплаты», что позволяет анализировать степень обеспеченности финансового результата притоком наиболее ликвидных активов (сбалансированности прибыли и чистых денежных средств).

В целом, факторная модель может быть детализирована (то есть формула (4) - удлинена) с любой степенью точности, например, по видам деятельности, видам ресурсов, отдельным операциям (с помощью единой формулы или нескольких – для каждого анализируемого признака отдельно). Модель может быть свернута до финансовой (только в стоимостном выражении) или развернута до количественно-суммовой (где каждый стоимостной показатель формируется как произведение количества и цены). При включении в модель аддитивных показателей разложение на логарифмы ограничивается мультипликативно-кратной составляющей формулы, а аддитивная часть остается числом логарифма.

Также при отсутствии или необоснованности плановых данных вместо них в модели могут использоваться данные предыдущих сопоставимых по времени отчетных периодов.

В соответствии с российской Методикой проведения аудита эффективности использования государственных средств, по результатам каждой проверки эффективности использования государственных средств подготавливается отчет, в котором должны быть ясно и четко указаны: цели данной проверки и период времени, который она охватывала; характеристика проверяемой сферы, программы или направления деятельности объекта проверки; вопросы и объекты проверки; критерии оценки эффективности, использованные для целей данной проверки; методы сбора данных и формирования доказательств; заключения, выводы и рекомендации, сделанные по итогам проверки.

Аудиторское заключение является основным документом, составляемым по итогам аудиторской проверки, и единственным – доступным для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Заключение содержит четко сформулированное в письменном виде мнение о финансовой отчетности в целом. Поэтому ценность аудиторского заключения в процессе принятия финансово-инвестиционных решений велика. Вместе с тем, процесс аудиторской проверки имеет два уровня:

- внешний уровень – это действия по сбору аудиторских доказательств. Такие действия отражают физическую строну проведения аудита,

- внутренний уровень – это процесс оценки полученных доказательств и выработки мнения аудитора о достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Внешняя сторона работы аудиторов заметна для сторонних по отношению к аудитору лиц, в том числе как сотрудников аудируемой организации, так и прочих заинтересованных наблюдателей. Это означает, что факт, например, снятия аудитором копии с того или иного документа может быть подтвержден свидетелями этой операции - сотрудниками аудируемого лица, или факт получения письма-подтверждения от контрагента аудируемого лица может быть проверен по уведомлению к заказному письму. Внутренний уровень как неформализованный аналитический процесс, проходящий в рамках аудиторской организации, не может быть надежно удостоверен ни аудируемым лицом, ни третьими лицами в процессе аудита. Методика аудита формируется и осуществляется аудиторами самостоятельно, содержание рабочих аудиторских документов аудиторами не разглашается, и о качестве проверки можно судить только по косвенным признакам (манере поведения аудиторов, объему и характеру запрашиваемой информации, способам сбора данных и т.п.). Таким образом, технически качество аудиторских выводов подвержено влиянию следующих управляемых факторов:

- на уровне аудитора – влиянию его профессионализма,

- на уровне аудиторской организации - воздействию системы внутреннего контроля качества аудита,

- на уровне аудируемого лица – влиянию степени его добросовестности и реальными, а не номинальными целями. В частности, если клиент заинтересован в сокрытии от общественности неправомерных схем уклонения от налогов, способов вуалирования отчетности, то клиент может не настаивать на добросовестном аудите, если, по его мнению, аудит проводится некачественно. В данной ситуации при отсутствии надежных мер вертикального контроля качества аудита (в рамках аудиторской организации, профессионального объединения, государства, межгосударственных структур) возможен сговор между аудитором и аудируемым лицом,

- на уровне профессионального аудиторского объединения - влиянию эффективности системы внутренних стандартов аудита и контроля качества работы членов данного аудиторского объединения,

- на уровне государства – воздействию системы законов, государственных (в России - федеральных) стандартов аудиторской деятельности, установлением ответственности за несоблюдение указанных норм,

- на мировом уровне - влиянию совершенствования международных стандартов аудита путем обобщения практики, наиболее приемлемой и одобряемой общественными организациями, профессиональными аудиторами, бухгалтерами, другими специалистами в области экономики, учеными. Этот уровень отражает и позволяет уравновесить взаимные ожидания аудиторов и пользователей финансовой отчетности. Схема информационного взаимодействия в ходе подготовке заключения представлена на рисунке 1.

Таким образом, достоверность мнения аудитора, выраженная в аудиторском заключении, определяется тремя сторонами аудита: аудитором, аудируемым лицом и внешними пользователями аудиторского заключения. Для создания эффективного механизма аудита и подготовки аудиторского заключения необходимо снятие ограничений, или «узких мест», на всех перечисленных выше уровнях.

В последние годы усилилось влияние на процесс аудита третьих лиц – пользователей аудиторских заключений. Это связано с серией банкротств ряда крупных фирм в США, которая была вызвана в том числе и недостоверностью бухгалтерской отчетности этих компаний. Традиционно западные, и особенно американские, предприятия ориентированы на инвесторов, акции многих фирм котируются на фондовых биржах. Поэтому финансовая отчетность играет роль индикатора финансового состояния организации и при положительной динамике прибылей является дополнительной рекламой ее акций. В России фондовые рынки развиты в меньшей степени, а бухгалтерская отчетность воспринимается многими бухгалтерами, менеджерами и аудиторами как дополнительная форма государственного контроля, в том числе за налогообложением организации. Однако с учетом требований нейтральности бухгалтерской информации, независимо от страны, в которой готовится отчетность, она  должна представлять финансовые показатели достоверно и непредвзято, то есть без ориентации на конкретные группы пользователей. Поэтому принципы аудита и цель выражения мнения аудитора также интернациональны. В России федеральные стандарты аудиторской деятельности подготовлены на основе МСА, поэтому для перспективной оценки тенденций развития аудиторской профессии целесообразно прослеживать изменения международных стандартов.

 Подтверждения

 (ответы на запросы)                                                                                          

                                                                                                                                 Требования    

                                                                                                                              достоверности  

            Запрос на информацию                                   Аудиторское      аудиторского  

            об аудируемом лице                                        заключение             заключения 

                                 Запрос о предоставлении информации

                                     Документы, прочая информация

                                         Предварительные выводы

                      Ответы и исправления в финансовой отчетности

                                        Аудиторское заключение

                              Требования достоверности аудиторского заключения

Рисунок 1. Информационные взаимодействия (контур связи) в процессе

подготовки аудиторского заключения

Система МСА, как и федеральных стандартов в России (ФСА), непрерывно развивается и совершенствуется в соответствии с изменяющимися условиями хозяйственной деятельности и развитием экономических наук. При возникновении новых идей, концепций и подходов к организации и проведению аудита каждый соответствующий МСА пересматривается, отменяются устаревшие стандарты и вводятся в действие новые.

         Согласно МСА и ФСА, выполненная аудиторами работа должна включать следующие действия (на факт выполнения которых должно быть указание в аудиторском заключении):

- анализ путем тестирования доказательств, подтверждающих раскрытие сумм в финансовой отчетности,

- определение принципов бухгалтерского учета, соблюдаемых при подготовке финансовой отчетности,

- исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством субъекта при подготовке финансовой отчетности,

- оценку общего представления финансовой отчетности.

         На основе перечисленных направлений проверки аудитор должен с уверенностью выразить свое мнение, либо, при необходимости, письменно отказаться от выражения мнения. Если мнение выражено, то в аудиторское заключение следует включить заявление о том, что аудит имеет достаточные основания для выражения мнения. Логика аудита требует в противном случае продолжить сбор аудиторских доказательств (если это объективно возможно и соответствует условиям договора) либо прекратить проверку, не выдавая аудиторского заключения (что квалифицируется как досрочное прекращение договора оказания аудиторских услуг) либо выдав заключение с отказом от выражения мнения (как правило, если клиент настаивает на доведении аудита до конца). Аналогичные требования содержатся в ФСА № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности».

  В аудиторском заключении на основе МСА также следует четко указать, на основании каких принципов составлялась отчетность (Международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или других применимых основ). В России аудитом считается только проверка бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских нормативно-законодательных актов, и при этом аудит должен проводиться на основании федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность составлена по другим стандартам, или аудит проведен не на основе российского законодательства, то такая проверка считается сопутствующей аудиту услугой. Но большая часть требований ФСА № 6 может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

         Термин, характеризующий проверенные характеристики финансовой отчетности, отличается в российских и международных стандартах. По МСА, в заключении должны применяться равнозначные термины «дает достоверную и объективную картину» или «дает справедливый и точный взгляд», «представлена объективно во всех существенных аспектах». В России принята единая формулировка «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях...», что упрощает восприятие заключения неспециалистами.

  Как российский стандарт № 6, так и МСА выделяют пять видов мнений аудитора в зависимости от характера выявленных искажений. Типы модифицированных мнений аудитора на международном уровне должны регулироваться новым МСА 701. При этом разновидности модификаций в соответствии со старым и новыми МСА не изменились. В российских стандартах критерий достоверности четко определен и привязан к действующим законодательным нормам. Так, достоверностью, в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н), является соответствие бухгалтерской отчетности правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. В ФСА № 6 под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой  отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с ФСА № 4 «Существенность в аудите».

Структура заключения независимого аудитора по МСА 700 значительно изменилась. В названии должно быть указано, что заключение подготовлено независимым аудитором, поскольку помимо внешних аудиторов проверки финансовой информации могут проводиться и внутренними аудиторами; некоторые из них могут иметь соответствующий сертификат внутреннего аудитора. Но внутренние аудиторы не обладают той степенью независимости от руководства субъекта, которая требуется внешним пользователям финансовой отчетности.

Как отдельные элементы заключения представлено описание ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора. Содержание направлений работы этих лиц представлено развернуто; оно не является новым для аудиторской практики, а новизна заключается в подробном раскрытии областей ответственности именно для пользователей аудиторского заключения.

Мнение аудитора выражается в отдельном разделе заключения, при этом указываются принципы, на соблюдение которых проверялась и финансовая отчетность. Аудиторское заключение датируется не ранее даты завершения аудиторской проверки, а она, в свою очередь должна быть завершена не ранее даты утверждения (подписания) бухгалтерской (финансовой) отчетности руководством субъекта. По МСА, аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы либо аудитора, проводившего проверку или двумя подписями одновременно. В России принят последний вариант: аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Подписи скрепляются печатью. Если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

В процессе совершенствования системы международного регулирования аудиторской деятельности и высшего финансового контроля наблюдается расширение ответственности и гарантий аудитора, раскрываемых в аудиторском заключении. Эти изменения в структуре и содержании заключения призваны более подробно разъяснить внешним пользователям заключения сущность, ответственность и ограничения в процессе аудита, и посредством этого более полно представить мнение аудитора и контролера.

Таким образом, отчет о финансовом контроле должен позволять квалифицированному пользователю идентифицировать цель контроля, степень достижения результатов контроля и сами результаты деятельности контролируемых субъектов.

Литература:

1. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятий: учебник/ под ред. проф. В.Я. Позднякова. – М.: Инфра-М, 2009. – 617 с. – (Высшее образование).

2. Баканов М.И. Теория экономического анализа: учебник/ под ред. М.И. Баканова/ М.И. Баканов, М.В. Мельник, А.Д. Шеремет. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 536 с.

3. Выгодский М.Я. Справочник по элементарной математике. – 22-е изд. – М.: Издательство «Наука», 1972 с. – 416 с.

4. Шеремет А.Д. Анализ и диагностика  финансово-хозяйственной  деятельности предприятия: Учебник/ А.Д. Шеремет. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 367 с. – (Высшее образование).

5. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник/ А.Д. Шеремет. – 2-е изд., доп.– М.: ИНФРА-М, 2008. – 367 с. – (Высшее образование).