Ларионова Н.А.

Совершенствование системы управленческого учета на предприятии

Показатели затрат на производство составляют основу стратегически важных решений в области ценовой политики, товарной стратегии и стратегии каналов сбыта. Практически на каждом предприятии имеются резервы для снижения затрат до рационального уровня, что позволяет добиваться роста экономической эффективности деятельности, повышения конкурентоспособности. Снижение затрат на выпуск единицы продукции позволяет предприятию устанавливать более низкие и гибкие цены, даёт важное преимущество перед конкурентами. Поэтому для каждого предприятия важен анализ затрат и эффективное управление ими для достижения высокого экономического результата.

Менеджер, доверяя тем или иным методам получения информации, иногда не задумывается о том, что разные методы  могут дать различные результаты и, следовательно, повлечь разные или даже диаметрально противоположные решения: необходимость повышать цены вместо снижения, уменьшать объемы производства продукции вместо увеличения и т.п. При этом часто упускается из виду, что данная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения накладных расходов между отдельными видами продукции.

Для промышленных предприятий прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это высоким техническим уровнем производства, повышением роли маркетинговых исследований и послепродажного обслуживания, необходимостью поддержания современных способов связи и другими причинами. Возрастающая доля накладных расходов делает актуальными исследования обоснованности их распределения между отдельными объектами.

Традиционное распределение накладных расходов на различные объекты затрат производится пропорционально: сумме прямых трудозатрат в человеко-часах, стоимости оплаты труда основного производственного персонала, затрат машинного времени, объема производства или продаж и т.п. Недостатком данной системы калькуляции является то, что для накладных расходов выбирается всего один фактор распределения. Объекты затрат, обладающие наибольшей характеристикой выбранного фактора распределения (более трудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), принимают на себя большую сумму накладных расходов, хотя в реальности не являются их причиной в данной степени. Наоборот, объекты затрат с меньшим значением фактора распределения получат меньше накладных расходов, хотя могут являться основной причиной их возникновения. Такая система учета может скрыть убыточность одного продукта или занизить рентабельность другого.

Универсальной базы распределения накладных издержек не существует, но может быть определена более корректная база распределения для каждого предприятия.

Предлагаемая модель заключается в распределении накладных расходов по нескольким факторам распределения. Общепроизводственные расходы распределяются между партиями произведенных изделий пропорционально времени, затраченному рабочими, непосредственно участвующими в их изготовлении. Распределение общехозяйственных расходов производится в зависимости от времени работы оборудования, прямых материальных затрат и заработной платы основных производственных рабочих.

Совершенствование распределения накладных расходов в себестоимости производства для конкретного предприятия целесообразно проводить в рамках существующей системы учета.

Для предприятия были выявлены следующие особенности:

1. Доля накладных расходов в себестоимости продукции обратно пропорциональна среднему коэффициенту загрузки производственных мощностей и в разные периоды составляет от 50% до 60% при средней загрузке производственной мощности на 70% – 40% соответственно.

2. На практике учет всех накладных расходов ведется на бухгалтерских счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». При этом в среднем за период оборот по счету 26 примерно в три раза превышает оборот по счету 25.

3. На счет 25 «Общепроизводственные расходы» относятся затраты на содержание административно-хозяйственного персонала производственных подразделений и сопутствующие им расходы.

4. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» имеет сложную структуру. При анализе порядка отнесения к нему различного вида расходов удалось выделить четыре условные группы затрат, доля которых в общем объеме счета практически остается постоянной от периода к периоду:

- затраты на приобретение энергоресурсов, обслуживание и ремонт оборудования – 40%;

- затраты, связанные с материальным обеспечением производства – 20%;

- затраты, связанные с конструкторско-технологическим обеспечением производства – 20%;

- иные виды затрат – 20%.

Таким образом, можно выделить пять факторов распределения накладных расходов в себестоимости продукции. В таблице 1 приведена система предлагаемых носителей затрат и соответствующих им направлений распределения.

Таблица 1 – Система носителей затрат и направлений распределения накладных расходов

Условная группа затрат	Доля в общем объеме счета, %	Направление распределения в себестоимости продукции
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»
1 Административно-хозяйственные затраты производственных подразделений	100	Заработная плата основных производственных рабочих
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
2 Затраты на обслуживание и ремонт оборудования	40	Время работы технологического оборудования
3 Затраты, связанные с материальным обеспечением производства	20	Сумма прямых материальных затрат
4 Затраты, связанные с конструкторско-технологическим обеспечением производства	20	Коэффициент затрат на конструкторско-технологическое сопровождение
5 Иные виды затрат	20	Произвольное направление

Возникновение всех административно-хозяйственных расходов в производственных подразделениях связано с организацией и обеспечением деятельности основных производственных рабочих, непосредственно выполняющих операции по изготовлению конечного продукта. При этом величина административных затрат, прежде всего, определяется временем, затрачиваемым рабочим на выполнение той или иной операции и их заработной платой. Поэтому эта характеристика изделия может служить направлением распределения всех накладных расходов, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Затраты на обслуживание и ремонт оборудования, непосредственно участвующего в технологическом процессе, а также всех передаточных и вспомогательных устройств могут быть распределены в себестоимость изделия пропорционально времени работы технологического оборудования при производстве продукции. При таком подходе усредняются время обслуживания и вероятность выхода из строя оборудования предприятия.

Затраты на материальное обеспечение производства возникают при транспортировке материалов на предприятие и хранении их на общезаводских складах. Таким образом, наиболее точным направлением распределения данного вида затрат в себестоимости продукции могли бы быть количественные характеристики того или иного материала. Но применение такого направления потребует обработки большого количества информации и вряд ли оправдано. В качестве направления распределения косвенных затрат на материальное обеспечение производства можно принять сумму прямых материальных расходов на выпуск изделия.

Затраты на конструкторско-технологическое обеспечение производства включают затраты на конструкторско-технологическое сопровождение и модернизацию выпускаемых изделий и расходы, связанные с разработкой и освоением новой продукции. Они слабо увязываются с каким-либо учитываемым или рассчитываемым показателем, поэтому для распределения этой группы затрат целесообразно ввести специальный направление – коэффициент затрат на конструкторско-технологическое сопровождение изделия. Величина этого коэффициента может устанавливаться, исходя из реально сложившейся ситуации, или определяться методом экспертных оценок с привлечением работников, принимающих участие в соответствующих работах.

Оставшаяся часть общехозяйственных расходов может распределяться по любому не противоречащему логике направлению.

В целях использования всей информации о прямых расходах на производство выберем в качестве такого направления сумму заработной платы основных производственных рабочих на выпуск данного изделия.

С учетом выбранных направлений процесс распределения расходов на производство в себестоимости продукции может быть представлен следующим образом. Прямые материальные затраты на производство продукции и заработная плата основных производственных рабочих напрямую относятся на себестоимость продукции. Косвенные расходы распределяются между общепроизводственными и общехозяйственными расходами. Общепроизводственные расходы в полном объеме распределяются в себестоимость продукции с использованием времени работы основных производственных рабочих. Общехозяйственные расходы делятся на четыре условные группы затрат и распределяются в себестоимости продукции согласно направлениям:

- 1 группа – пропорционально времени работы технологического оборудования;

- 2 группа – пропорционально сумме прямых материальных затрат;

- 3 группа – пропорционально коэффициенту затрат на конструкторско-технологическое сопровождение;

- 4 группа – пропорционально сумма заработной платы основных производственных рабочих.

Такой способ распределения позволит использовать всю имеющуюся информацию о характере накладных расходов предприятия и дает более точную оценку реальной себестоимости изделия.

В первом блоке модели приведены основные производственно-экономические характеристики изделий в зависимости от норм расхода материальных и трудовых затрат, технологических карт и данных бухгалтерского учета.

Во втором блоке моделируется формирование накладных расходов предприятия. В качестве базы расчета всей суммы накладных расходов принят средний коэффициент загрузки производственной мощности. Доля накладных расходов в себестоимости производства уменьшается с ростом коэффициента загрузки производственной мощности (значение коэффициента подбирались экспериментально). При этих условиях доля накладных расходов в себестоимости производства увеличивается с 40% до 61% при снижении среднего коэффициента загрузки производственной мощности со 100% до 33%,

Накладные расходы распределяются между общепроизводственными и общехозяйственными расходами по 25% и 75% соответственно. Эта зависимость также была выявлена при анализе учета и распределения накладных расходов на предприятии.

В третьем блоке модели вся сумма накладных расходов распределяется в себестоимость произведенных изделий. Направлением распределения на этом этапе служит сумма прямых затрат на выпуск партий изделий каждого вида.

В четвертом блоке рассчитывается прибыль, полученная от реализации партий изделий каждого вида и ее суммарное значение, оценивается рентабельность отдельных видов изделий и производства в целом.

Такой способ распределения позволяет использовать всю имеющуюся информацию о характере накладных расходов предприятия и, поэтому, дает более точную оценку реальной себестоимости изделия.

 Поэтому для более точной оценки себестоимости изделий необходимо постоянно отслеживать изменения в структуре накладных расходов и причины их возникновения и подстраивать систему учета и систему факторов распределения. Это позволит предприятию более успешно конкурировать на рынке.