Шаграева И.Б.

Особенности строительной отрасли и их влияние на организацию бухгалтерского учета

Отличительной особенностью договоров на строительство (договоров подряда) является длительность их исполнения, вследствие чего дата подписания договора и дата окончательного завершения работ по нему обычно оказываются в разных отчетных периодах. При этом особую актуальность приобретает задача определения момента признания выручки и затрат, распределения выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых производились строительные работы.

Выполнение строительных работ имеет ряд особенностей - к которым (кроме их длительности) относятся: отклонение фактических сроков работ от планируемых; отклонение фактической стоимости работ от планируемой (сметной) стоимости; наличие этапов выполнения работ; существование авансовых и промежуточных платежей заказчика [1, c.63].

Перечисленные особенности обусловливают неопределенность, которая не позволяет считать плановые значения стоимости этапов работ и размер авансовых платежей показателями, надежно оценивающими финансовый результат от реализации договора на строительство. Объективным же критерием оценки может являться, например, степень завершенности работ. Для определения степени завершенности работ необходимо вычислить выручку, которую подрядчик получит за выполненные работы, и соответствующие затраты, относимые на выполненные работы.

Управление  производственной  и  финансово-хозяйственной деятельностью предприятия основано на финансовом планировании  и  бюджетировании. А это возможно  только  при  наличии полной  и  достоверной  информации,  формируемой  экономическими  службами   (бухгалтерией, отделом маркетинга, планово-экономическим отделом) [2, c.8].

В процессе построения системы управленческого учета строительного производства, кроме того, необходимо учитывать и другие факторы, представленные в таблице 1.

Таблица 1 - Влияние организационно-технологических особенностей строительного производства на построение системы управленческого учёта

Организационно-технологические особенности строительного производства	Требования, предъявляемые к системе управленческого учёта
Ярко выраженный проектный характер деятельности	Необходимость применения различных способов калькулирования стоимости работ, учета степени выполнения как отдельных работ, так и всего строительного проекта в целом
Объекты строительства прикреплены к земле, и работы выполняются сразу на нескольких строительных площадках	Необходимость подготовки дополнительной информации о размещении строительных организаций (с тем, чтобы свести к минимуму потери времени, а также расходы материальных и денежных ресурсов при переводе рабочих и строительной техники с одной площадки на другую)
Индивидуальный характер производства	Необходимость применения в строительной отрасли позаказного метода учета затрат с элементами нормативной системы учета и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов

Строительство здания (сооруже- ния) имеет длительный производ- ственный цикл в зависимости от сложности объекта и делится на отдельные этапы (подготовка нулевого цикла, возведение фундамента, подземной части здания, выполнение отделочных работ и т.д.)	Необходимость подготовки информации о накоплении затрат,  формирования себестоимости конечной строительной продукции и обеспечения возможности выбора метода определения конечного финансового результата с учетом временного лага (долгосрочного характера работ). Необходимость применения метода оценки капиталовложений по дисконтированной стоимости. Необходимость стратегического планирования, выявления отклонений от заданных параметров затрат, анализа причин для корректировки выбранных стратегий развития
Наличие многочисленных вспомогательных и подсобных производств, обслуживающих строительство	Необходимость  отражения затрат и финансовых результатов по местам их возникновения, развитой системы аналитического учета
Высокая степень материалоемкости, освоение и использование технологически новых материалов	Необходимость подготовки оперативной информации о ценах на строительные материалы, учета возможности пополнения запасов и надежности поставщиков, выполнения прогнозных оценок объемов производства, а также правильности принятия решений о закупках материалов. Уровень запасов должен планироваться и контролироваться путем расчета экономически обоснованных партий поставки товарно-материальных ценностей
Комплексный состав товарной строительной продукции	Необходимость идентификации каждого элемента товарной строительной продукции как носителя затрат (объекта калькулирования)
Порядок продвижения строительной продукции на рынке	Необходимость стратегического планирования, выявления отклонений от заданных параметров затрат, анализа причин для корректировки выбранных стратегий развития

Исходя из вышеизложенного, необходимо сформировать такую систему управленческого учета, предназначением которой станет сбор и обработка информации, анализ экономических показателей, оценка результатов деятельности строительных подразделений, что обеспечит текущее планирование и прогнозирование тенденций этих показателей и направлений развития строительного бизнеса. Одним из важнейших направлений укрепления экономического потенциала строительной организации является развитие стратегического менеджмента, что предполагает наличие  информации,  формируемой в системе  стратегического управленческого учета [3, c.68].

Бухгалтерский учет в строительстве имеет ряд специфических черт, что обусловлено особенностями организации и экономики строительного производства. В связи с этим бухгалтерский учет в строительстве, его организация и ведение,  должны ориентироваться не только на общие правила ведения бухгалтерского учета,  но и на документы и инструктивные материалы,  отражающие его специфику:

Бухгалтерский учет в строительстве должен учитывать такие особенности строительной продукции, как:

1) территориальная обособленность объектов строительства;

2) во многом индивидуальный, даже при серийном строительстве, характер строительного производства;

3) длительность проектирования и строительства объекта;

4) многообразие видов строительно-монтажных работ (СМР) при строительстве каждого объекта;

5) зависимость сроков  и  качества  строительства  от месторасположения объекта, природных условий и времени года[4, c.69].

Бухгалтерский учет в строительстве достаточно специфичен, поскольку организация может выступать в роли как подрядчика или застройщика, так и инвестора.

  Хозяйственный способ строительства характеризуется тем, что предприятия, имеющие средства для строительства, не привлекая подрядную организацию,  самостоятельно выполняют для собственных нужд строительно-монтажные и ремонтно-строительные работы. Для этого каждому предприятию приходится создавать собственную производственную базу, приобретать или брать в аренду строительные машины, механизмы, инструменты, инвентарь, обеспечивать стройку материалами, конструкциями, проектно-техническим и административно-управленческим персоналом.  По окончании строительства созданная для него производственная, а также кадровая база обычно расформировывается.

Смешанный способ строительства совмещает подрядный и хозяйственный. При этом часть работ по договору выполняют подрядные организации,  а часть работ ведется собственными силами. Предмет бухгалтерского учета в капитальном строительстве –  хозяйственная деятельность подрядных строительно-монтажных, проектных предприятий и застройщиков,  т.  е.  предприятий,  осуществляющих капитальные вложения[5, c.98].

Отметим, что затраты на капитальный ремонт учитываются отдельно от капитальных вложений.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, которые осуществляются  при  выполнении  отдельных  видов  работ  на  объектах,  возводимых  по  одному  проекту  или  договору  на  строительство .  Застройщик  ведет учет  капитальных  вложений  и  источников  их  финансирования.               Подрядное предприятие  учитывает издержки (затраты) строительного производства, реализацию  строительной  продукции  и  выполненные  этапы  по  незавершенным работам.

Подрядные  предприятия  подразделяются  на  генеральных  подрядчиков (ответственных  по  договору  генерального  подряда  за  выполнение  всего  комплекса  СМР  по  стройке) и  субподрядчиков  (выполняющих  специализированные  СМР  по  договору  с  генеральным подрядчиком). Организация, осуществляющая  СМР,  ремонтно-строительные  работы  по  договорам  с  заказчиками, для выполнения отдельных видов работ может привлечь другие организации.

В этом случае она становится генеральным подрядчиком, а привлеченные организации – субподрядчиками.

В состав строительных предприятий могут входить подсобные и вспомогательные хозяйства (например, цех по изготовлению строительных конструкций,  участок автотранспорта,  жилищно-коммунальное хозяйство и т.  д.),  поэтому в бухгалтерском учете отдельно следует отражать результаты основного производства (подрядных СМР),  подсобных и вспомогательных производств.

Производство строительных конструкций, изделий, материалов и реализация  их  сторонним  предприятиям  является  промышленной  деятельностью. Сочетание в основной деятельности крупных строительных предприятий двух видов производства –  строительного и промышленного – важная особенность бухгалтерского учета в строительстве.

Другая  особенность  бухгалтерского  учета  в  строительстве   –  долгосрочный   характер   освоения   капитальных   вложений           (отвлечение   финансовых средств застройщиков на строительство объектов), длительная продолжительность строительства (изготовление строительной продукции) по сравнению с промышленностью и другими отраслями народного хозяйства.

Третья особенность бухгалтерского учета в строительстве – возможность применения одного из двух методов определения дохода от сдачи строительных  работ  и,  следовательно, выявления  финансового  результата  по  основной деятельности. Подрядчик имеет право определять доход либо после завершения строительства  объекта (по объекту строительства  в целом), либо  по мере выполнения отдельных этапов работы (по отдельным выполненным работам).

Однако он может одновременно использовать оба указанных метода – при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство (между заказчиком и подрядчиком; генеральным и субподрядчиком).

Производственными единицами строительно-монтажной организации являются строительные участки, прорабства или отдельные объекты строительства. Количество участков зависит от числа одновременно строящихся объектов и их территориального размещения. В составе строительно-монтажной организации могут быть подсобно-вспомогательные производства, обслуживающие основную строительную деятельность: карьеры по добыче песка и гравия, растворобетонные узлы, ремонтно-механиче-ские мастерские, транспортные службы и др.[6, c.87]

В учетной политике строительной организации отражаются особенности учета затрат на производство в зависимости от принятых методов определения доходов:

- позаказный метод, когда затраты на выполнение работ собираются отдельно по каждому объекту или по каждому заказчику на счете  «Основное производство» и учитываются до окончания строительства в составе незавершенного производства. Такой метод применяется в случаях, когда расчеты с заказчиком производятся после завершения всех работ по объекту;

- метод накопления затрат, при котором затраты на счете «Основное производство» учитываются по мере выполнения законченных конструктивных элементов и видов работ, а также по законченным этапам, имеющим самостоятельное значение. При этом методе расчеты с заказчиком производятся по мере выполнения и сдачи-приемки конструктивных элементов, видов работ и этапов.[7]

Литература:

1. Основы учета в строительстве Республики Казахстан: практическое пособие. 2-е изд. Алматы: 2005. -637с.

2. Аверчев И.В. МСФО практика применения. М.: Эксмо, 2008. -364с.

3. Кеулимжаев К., Кудайбергенов Н. Бухгалтерский учет в строительстве: учебное пособие. Алматы: Экономика 2007. -547с.

4. Гершун А.М. и др. Учет по Международным стандартам: учебное пособие. 3-е изд. М.: Фонд развития бухгалтерского учета, 2006. -587с.

5. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. Санкт-Петербург: «Бизнес-пресса», - 2003. -634с.

6. Назарова В.Л. Бухгалтерский учет в отраслях. Алматы: Экономика 2005. -547с.

7. Маренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Экзамен, 2005. -562с.