Исакова С. А.

Выбор модели учетной политики организаций в условиях перехода на МСФО

 При переходе на МСФО организация должна определить свою учетную политику по МСФО.

 Одинаковая учетная политика должна применяться в отношении всех периодов, представляемых в отчетности. При формировании учетной политики следует руководствоваться нормами всех стандартов и интерпретаций, действующих на отчетную дату.

Впервые положение об учетной политике было введено в США.

В 1972 году был введен специальный национальный стандарт, согласно которому правила учетной политики распространялись на все другие организации. Сущность учетной политики заключалась в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних пользователей в учетной информации. В основе этого положения лежал постулат о праве предприятия (в лице его управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования) выбирать и использовать различные методы обобщения. Такое право, однако, было ограничено перечнем допустимых методов, а также обязанностью обеспечить их преемственность в течение отчетного периода и обязанностью раскрыть и разъяснить смену методов. В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие.

Базовой основой МСФО явля­ется англо-американская модель бухгалтер­ского учета, ориентированная на инвесторов. Основным принципом этой модели является принцип достоверного и справедливого представления отчетности. Система МСФО разрабатывается независимыми профессиональными организациями и утверждается законодательно каждой страной, принимающей эту систему учета и отчетности. Поэтому в ней преобладает профессиональное регулирование, а не государственное управ­ление. Сложные правила со­ставления отчетности, значительное количество стандартизированных требований по отраже­нию в отчетности тех или иных показателей, раскрытие обязательной информации в учетной политике и пояснительной записке являются определенной гарантией защиты от­четности от искажений и мошенничества.

В связи с переходом на МСФО необходимо использовать одной учетной политики в качестве базовой при разработке учетной политики для всех организаций, применяющих МСФО или  НСФО 2.

По нашему мнению, принципиальной особенностью МСФО и НСФО 2 является их ориентация на порядок и условия представления информации в финансо­вой отчетности.

 Поэтому организация системы бухгалтерско­го учета остается за рамками регулирования международных стандартов, и в этом случае организаций должны применять требования, вы­текающие из национальных нормативных актов РК, или включать их в состав учетной политики с целью создания единого документа. На наш взгляд, выбор модели ведения уче­та и представления отчетности, методы и приемы, способы и показатели, регламентирующие учет элементов и состав­ляющие систему, на базе которой формируют­ся финансовая отчетность и налоговые расчеты для каждой конкретной организации должны быть разработаны и приняты в основном корпоративном документе организаций, описывающем правила учета и фор­мирования финансовой отчетности, – учетной политике. При этом в состав бухгалтерской учетной политики может включаться и налоговая поли­тика, положения которой  принимаются и для целей налогообложения, согласно требова­ниям нового Налогового кодекса с 2009 года.

Руководство организации обязано выбрать, разработать и применять учетную политику  таким образом, чтобы финансо­вая отчетность организации и учет, на базе которого она составлена, соответствовали всем требованиям каждого применяемого в организации  МСФО или НСФО.

В случаях, когда МСФО  № 8 или раздел 10 НСФО 2 не содержат конкретных указаний по учету операции, специалистам организации  следует руковод­ствоваться собственным профессиональным суждением для разработки и применения такой учетной политики, которая приводит к появлению информации, отвечающей принци­пам новой системы, применяя аналогии и экономическую логику. В этом случае, на наш взгляд, действия специалистов должны быть следующие:

- изучить концептуальную основу и МСФО (IAS) 1 или соответствующий раздел НСФО 2 с целью определения общих требований к признанию и оценке рассматриваемых статей;

- применить методологию признания и оцен­ки аналогичной статьи, предусмотренной МСФО или интерпретациями;

-  использовать методологию учетной полити­ки, нормативные акты, информацию в про­фессиональной литературе и отраслевой практике, если они обеспечивают получение объективной и достоверной информации и не противоречат МСФО или НСФО 2;

- в пояснительной записке указать причину пред­ставления информации, подготовленной с от­ступлениями от норм МСФО или НСФО;

-                   - получить аудиторский отчет независимого аудитора, подтверждающий достоверность статьи, представленной не в соот­ветствии с нормами МСФО или НСФО.

В этом случае система МСФО предусматривает использование профес­сионального суждения.

Профессиональное суждение – это заклю­чение лица, ответственного за организацию учета и подготовку финансовой отчетности, являющееся основанием для принятия управ­ленческого решения в условиях неопределен­ности.

Неопределенность может быть связано с различными факторами, в т.ч. отсутствием однозначных толкований нормативных актов и требований МСФО или НСФО, наличием альтернативных вариантов, недостаточным количеством и качеством первичных доку­ментов или их отсутствием, несоответствием юридической формы экономическому содер­жанию операций и т. п.

Профессиональное суждение базирует­ся на знаниях, опыте, квали­фикации специалиста и его способности к аналитическому мышлению. В этих случаях специалист должен определить порядок рас­суждений и аргументировано обосновать свои действия: как идентифицировать, оце­нить, признать в учете и отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в учетной политике, финансовой от­четности и пояснительной записке к ней.

Организация учитывает изменения в учетной полити­ке следующим образом:

- в результате возникновения изменений в требо­ваниях настоящего Стандарта в соответствии с усло­виями переходного периода, содержащимися  в такой поправке;

- в случаях, в которых меняются требования какого-либо стандарта из полной версии МСФО, а настоящий Стандарт требует или допускает использование субъек­том требований этого стандарта МСФО, организация должна учитывать такое изменение учетной политики в соответ­ствии с условиями переходного периода, содержащими­ся в данном МСФО; и

- все иные изменения в учетной политике учитывают­ся организацией ретроспективно.

В случае изменения учетной политики организация должна

раскрывать следующую информацию:

-  причину изменения учетной политики;

-   содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной         политики в бухгалтерской отчетности;

   - суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

    - сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом".

Таким образом, если бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения, утверждает, что последствия изменения учетной политики могут быть оценены "с достаточной надежностью" и представлены в отчетности организации, они представляются ретроспективно, то есть, в этом случае статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и связанные с ней статьи (например, "Запасы") подлежат ретроспективной корректировке, начиная с показателей самого раннего периода, представленного в отчетности. Если же, согласно профессиональному суждению бухгалтера, этого сделать нельзя, новые положения учетной политики начинают применяться только к отражению фактов хозяйственной жизни, имевших место после вступления их (изменений) в силу, то есть перспективно, и ретроспективно (задним числом) в отчетности ничего не меняется.

В результате учетная политика, составлен­ная по правилам МСФО или НСФО 2 обеспечивает представление в финансовой отчет­ности информации, которая:

     - уместна и своевременно представлена пользо­вателям для принятия экономических решений;

- надежна в том, что отчетность, составленная по правилам учетной политики;

    - достоверно представляет финансовое по­ложение, результаты финансовой деятель­ности, движение денежных средств и на­личие собственного капитала компании;

    - отражает экономическое содержание со­бытий и операций, а не только их юри­дическую форму, при этом в случае про­тиворечий между формой и содержанием приоритетным признается экономическое содержание операций;

    - является нейтральной, то есть свободной от субъективного подхода;

      -  является осмотрительной и полной во всех существенных аспектах, т. е. доходы и стоимость активов не завышены, а рас­ходы и обязательства не занижены, при этом уровень существенности выбран и рассчитан достаточно обоснованно по принятой организацией методике.

Учетную политику, составленную в процес­се трансформации и подготовки входящей фи­нансовой отчетности необходимо дополнить разделами организации учета, документирова­ния и элементами налоговой политики. В резуль­тате будет разработана инструкция не только по ведению учета и составлению отчетности, но и документ, подтверждающий особенности налогообложения отдельных операций организации, которые непосредственно связаны с тре­бованиями Налогового кодекса РК.

По нашему мнению, следует учитывать, что МСФО и НСФО рассматривают учетную политику как выбор способов:

- подготовки финансовой отчетности;

- представления финансовой отчетности (рас­крытие);

- внесения изменений и дополнений в учетную политику.

 Учетная политика по МФСО и НСФО отличается от учетной политики по КСБУ тем, что она определяет общие принципы и правила составления финансовой отчетности, а не постановки и ведения бухгалтерского учета.

  Для придания учетной политике силы юриди­ческого документа и в зависимости от тре­бований устава учетная политика утвержда­ется протокольным решением собственника или приказом лица, ответственного за ор­ганизацию и состояние бухгалтерского уче­та. При этом к ней, как правило, в качестве приложений разрабатываются в т. ч.:

     - рабочий план счетов бухгалтерского уче­та, содержащий синтетические и анали­тические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с особенностями деятельности организации;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйствен­ных операций, которые не предусмотрены типовыми формами первичных учетных до­кументов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности груп­пы или компаний с филиальной сетью;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации.

 По нашему мнению, формирование учетной политики организации содержит следующие концептуальные принципы:

- активы и обязательства юридического лица существуют и рассматриваются обособлен­но от активов и обязательств их учредите­лей (участников, акционеров), т. е. раздел баланса «Собственный капитал» условно можно считать балансом собственника, а остальные разделы – балансом юридиче­ского лица;

-  непрерывность деятельности юридическо­го лица;

 - принятая учетная политика применяется последовательно от одного учетного пе­риода к другому, а изменения вносятся в установленном МСФО или НСФО поряд­ке, чем достигается сопоставимость пока­зателей;

- для отражения хозяйственных операций применяется принцип начисления.

 Учетная политика по МСФО и НСФО, со­гласно МСБУ (IAS) 1, определяет общие принци­пы и правила для составления только финансовой отчетности:

 «Учетная политика - это конкретные принци­пы, основы, условия, правила и практика, приня­тые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности».

 В соответствии со  ст.6. Закона РК о бухгал­терском учете и финансовой отчетности  «учетная политика представляет собой кон­кретные принципы, основы, положения, правила и практику, принятые к применению индивиду­альным предпринимателем или организацией для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности».

  Учитывая, что разработка учетной политики входит в компетенцию организации,  нами предлагаются следующие модели формирования учетной политики:

  МОДЕЛЬ I. Формирование учетной политики осуществля­ется в аспекте подготовки и представления только финансовой отчетности, т.е. разделы политики разрабатываются по назначению каждого МСФО или параграфов НСФО, предусматривающих порядок составле­ния, представления и внесения изменений в от­четность. В каждом разделе в кратком и доступ­ном для понимания виде описываются основные требования каждого стандарта МСФО или па­раграфа НСФО применительно к деятельности организации.

Поэтому вопросы организации, постановки и веде­ния бухгалтерского учета в этом варианте учет­ной политики не рассматриваются и должны представляться в отдельных организационно-распорядительных корпоративных документах (положениях, инструкциях, приказах и т. п.). Такие документы разрабатываются на основании За­кона РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и приказа МФ РК.

 МОДЕЛЬ II. Формирование учетной политики проводится только для операций, фактически проводимых в организации. В дальнейшем при появлении новых операций или событий, порядок их отражения вносится в действующую учетную политику в порядке, предусмотренном МСФО 8. При этом в учетную политику включаются разделы, устанавливающие как методы и принципы составления финансовой отчетности, так и конкретные методы и приемы ведения бухгалтерского учета, в т. ч. организационно-технические и методологиче­ские. Такой вариант учетной политики предусмо­трен нормами Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».

МОДЕЛЬ III (модифицированная) проводится в полном объеме разработанных МСФО и разде­лов НСФО вне зависимости от наличия в организации тех или иных элементов учета и отчетности.

Такая учетная политика (модифицированная) рекомендуется для групп организаций с многопро­фильной деятельностью и консолидированной отчетностью. Она представляет документ, свя­зывающий в единую систему входящую финан­совую отчетность, учетные принципы для всех элементов учета и отчетности, описываемых всеми стандартами, правила организации и документирования учета, а также включает на­логовую учетную политику согласно требова­ниям Налогового кодекса РК. На основе этой учетной политики каждая организация разрабатывает свою учетную политику инди­видуального пользования.

На наш взгляд, несмотря на сложность ее разработки, эта учетная политика может использоваться в качестве корпоративного документа, обеспечивающего единую систему учета и от­четности в группе и структурных единицах, и практического пособия для текущего обучения специалистов организации.

Модифицированная учетная политика состо­ит из 4 разделов.

Первый раздел представляет обзорную ин­формацию об организации, ее реквизиты, учетные данные и т. п.

Второй раздел описывает порядок и прави­ла организации бухгалтерского учета, ведение отдельных операций, не включенных в другие документы (кассовые, подотчетные, внутреннего контроля и т. п.).

Третий раздел включает 25 параграфов учетной информации по каждому элементу, не­обходимой как для ведения учета, так и для со­ставления отчетности, соответствующей МСФО и НСФО 2.

Четвертый раздел содержит информацию, необходимую для выбора формата и подготов­ки финансовой отчетности. Кроме того, в разделе представлены виды отчетности и числовые примеры.

Модифицированная учетная политика вклю­чает в свой состав налоговую учетную политику компании как вариант, предусмотренный Нало­говым кодексом.

Такой комплект документов должен быть в организациях в обязательном порядке, т. к. они требуются при подготовке налоговых деклараций.