Житлухина О.Г.

О применении калькуляционных счетов при организации учета поступления финансовых вложений в акции

Анализ нормативных источников и экономической литературы по  вопросу учета финансовых вложений в акции показал, что их отражение в учете рекомендуется проводить по дебету счета 58-1 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» в корреспонденции с кредитом счетов денежных средств. Так, план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций также  рекомендует финансовые вложения, осуществляемые организацией, отражать по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений, на пример, по кредиту счетов 51 «Расчетные счета»,  52 «Валютные счета»[7]. Такого подхода придерживаются и некоторые специалисты, которые во время приобретения акций признают их в качестве финансовых вложений и предлагают сразу же оформлять следующую бухгалтерскую запись: Д сч. «Финансовые вложения» - К сч. «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета» - по фактической себестоимости приобретения[1,2].

Как видно, такой подход к учету признания акций в качестве финансовых вложений исключает использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который, на наш взгляд, необходим для формирования кредиторской задолженности по расчетам с продавцом акций и контроля за их оплатой. А также в случае их предварительной оплаты в качестве дебиторской задолженности. Т.к. понятно, что движение денежных средств не означает признание понесенных затрат по приобретению акций в качестве финансовых вложений, потому что они могут еще не находиться под контролем организации-инвестора, и не создавать возможность получения экономических выгод в будущем  от их приобретения. Соответственно, финансовые риски, связанные с такими акциями, еще остаются у организаций-продавцов. Поэтому признание финансовых вложений в акции, отражаемое на счете 58-1 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции», должно осуществляться после перехода права собственности на них к организации-инвестору, позволяющего ей контролировать будущие экономические выгоды, вытекающие из финансовых вложений в акции, связанных с будущими поступлениями денежных средств в форме дивидендов.

Известно, что момент перехода права собственности на акции зависит от способа их хранения и учета. Так, если акции хранятся и учитываются  депозитарии, то момент перехода права собственности на акции происходит после внесения приходной записи по счету депо приобретателя. В случае же хранения и учета акций в системе ведения реестра, момент перехода права на них зависит от вида акций как ценных бумаг. Если они выпускаются как именные бездокументарные ценные бумаги, то переход на них права происходит после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя. Если же они выпускаются именными документарными акциями, то момент перехода права на них осуществляется после получения приобретателем сертификата акций и внесения приходной записи по его лицевому счету. После этого оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 58-1 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в полной сумме затрат на приобретение согласно договору. Если акции оплачены не полностью, то непогашенная сумма продолжает учитываться на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в качестве кредиторской задолженности. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций, учитываются в качестве дебиторской задолженности[12].

Использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на этапе признания финансовых вложений в ценные бумаги в т.ч. в акции позволяет отражать их, не «по оплате», а по «начислению». Однако не следует как предлагают некоторые экономисты счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» использовать для предварительного учета затрат по приобретению ценных бумаг, открывая при этом к указанному счету субсчет «Авансы выданные». Не совсем можно согласиться с  аргументацией данного предложения, основанной на ассоциации использования указанного счета с практикой учета процентов по заемным средствам, использованным для осуществления оплаты материально-производственных запасов и других ценностей или выдачи запасов и задатков[9], которые в соответствии с прежней редакцией  ПБУ 15 (п.15) требовалось относить организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели[8]. В данном случае, по нашему мнению, использование заемных средств для осуществления предварительной оплаты ценностей увеличивает лишь их оплату на сумму процентов и никак не выполняет функцию их предварительного сбора (накапливания).

Такая же рекомендация, только в иной интерпретации, содержится и в иных учебно-методических работах, где предлагаются для формирования первоначальной стоимости приобретенных ценных бумаг, в т.ч. и акции, также использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и к нему открывать субсчет «Приобретение ценных бумаг»[3]. И, например, для учета стоимости акций по договору по данным отчета брокера  рекомендуется делать бухгалтерскую запись: Д сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Приобретение ценных бумаг» К сч. 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками». В этом случае, на наш взгляд, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», как счет расчетов, используется не по назначению. Для осуществления указанных целей в бухгалтерском учете имеются калькуляционные счета, которые предназначены для суммирования различных затрат и выявления себестоимости материальных ценностей, произведенной продукции, выполненных строительных и ремонтных работ и т.п.[11], или для обобщения затрат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения (включая и финансовые вложения). Особенностью функционирования калькуляционных счетов является сбор всех затрат по дебету калькуляционного счета и списание по его кредиту  фактической себестоимости законченных объектов изготовленной продукции, произведенного ремонта, поступивших ценностей и т.п.[5] Классическими калькуляционными счетами являются счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 20 «Основное производство». К калькуляционным счетам в настоящее время можно отнести счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», который служит для обобщения информации о приобретении запасов, относящихся к средствам в обороте[7]. Поэтому до признания в учете приобретенных акций в качестве финансовых вложений, для предварительного учета затрат на их приобретение целесообразно использовать указанные выше счета, к которым можно открыть отдельные субсчета с названием «Расходы по приобретению ценных бумаг» (в нашем случае, расходы по приобретению акций)[10]. Или можно открывать для этих целей отдельные субсчета второго порядка как калькуляционные счета непосредственно к счетам финансовых вложений в ценные бумаги, что будет показано ниже. Использование таких калькуляционных счетов позволит по их дебету собрать все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (в данном случае акций), а не только расходы, связанные с уплатой их покупной стоимости продавцу, учитываемые в условиях их предоплаты на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Известно, что остальные расходы в условиях использования этого счета для указанных целей будут формироваться обособленно и никак не будут соответствовать предлагаемому субсчету «Авансы выданные», что свидетельствует о неприемлемости использования счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» для целей предварительного учета фактической себестоимости приобретенных ценных бумаг.

Поэтому не случайно до перехода права собственности к организации на ценные бумаги суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе баланса по статье дебиторов только в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, а иные статьи расходов такие как (информационные, калькуляционные, посреднические услуги, расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг) до принятия их к бухгалтерскому учету, не могут быть отражены по статье дебиторской задолженности в силу того, что услуги уже оказаны и приняты. Данные затраты должны отражаться либо по статье соответствующего актива, либо по статье расходов будущих периодов[10]. На наш взгляд, такой подход к описанной проблеме представляется верным и, считаем, целесообразным использовать калькуляционные счета для предварительного сбора затрат, связанных с приобретением финансовых вложений в акции.

Имеется несколько иное мнение по применению калькуляционных счетов в учете финансовых вложений в ценные бумаги, в т.ч. в акции, в соответствии с которым их использование распространяется только на отражение в учете финансовых вложений в долгосрочные финансовые активы (которые удерживаются в течение периода, превышающего 12 месяцев (или операционного цикла)) и к которым целесообразно открывать к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» дополнительный субсчет 08-9 «Финансовые вложения» для суммирования на нем фактических затрат на приобретение долгосрочных финансовых активов, в т.ч. акций, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу за информационные и консультационные услуги, вознаграждения посредникам и т.д. В этом случае финансовые вложения автором рассматриваются как процесс формирования первоначальной стоимости финансовых активов одной организации и финансовых обязательств другой[10]. При этом не понятно, почему для отражения процесса формирования стоимости краткосрочных финансовых активов такой дополнительный счет не требуется, хотя фактическая их себестоимость, как и по долгосрочным финансовым вложениям в акции, может складываться из разных источников возникновения затрат на их приобретение, которые могут возникать до перехода права собственности на них у организации-инвестора.

Рекомендация по решению этой проблемы содержится в прежней редакции плана счетов бухгалтерского учета (от 01.11.1991 г.), где указывается, что средства, переведенные в оплату краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, в т.ч. в акции, по которым в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие существующие у организации на них права, отражаются на счетах краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений в них обособленно [6]. Такой обособленный учет финансовых вложений в акции до момента перехода права собственности на них к организации-инвестору целесообразно, на наш взгляд, вести на калькуляционных счетах, которые необходимо открывать для суммирования различных затрат, связанных с финансовыми вложениями в ценные бумаги, в т.ч. в акции. И при этом применять их только в том случае, если возникает необходимость в отражении различных затрат по приобретению одного вида финансовых вложений в ценные бумаги [4].

Отсюда понятно, что уже при постановке на учет финансовых вложений в акции необходимо бухгалтеру определиться (несмотря на то, что он непосредственно не вовлечен в принятие решений по инвестиционной деятельности организации) совместно со специалистами организации, занятыми ценными бумагами (в данном случае с акциями), какие из них относить к краткосрочным, а какие к долгосрочным финансовым вложениям и отразить их либо в аналитическом учете либо на субсчетах второго порядка к субсчету 58-1,1 «Финансовые вложения», субсчет первого порядка «Паи и акции», субсчет второго порядка «Краткосрочные финансовые вложения в акции»; 58-1,2 субсчет первого порядка «Паи и акции», субсчет второго порядка «Долгосрочные финансовые вложения в акции».

И по этому в рабочем плане счетов организации целесообразно открывать калькуляционные счета для предварительного учета затрат по приобретению финансовых вложений в акции до перехода к организации права собственности на них, о чем было описано выше. Причем вместо традиционных калькуляционных счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» (предназначенного в основном для отражения амортизируемого имущества) и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (предназначенного по плану счетов для учета нефинансовых ценностей, которые не совсем подходят для предварительного учета затрат по приобретению финансовых вложений в акции), на наш взгляд, целесообразно открывать следующие калькуляционные счета: 58-1,3 «Финансовые вложения», субсчет первого порядка «Паи и акции», субсчет второго порядка «Затраты по приобретению краткосрочных финансовых вложений в акции»; 58-1,4 «Финансовые вложения», субсчет первого порядка «Паи и акции», субсчет второго порядка «Затраты по приобретению долгосрочных финансовых вложений в акции».

После такого построения синтетического учета финансовых вложений в акции можно строить их аналитический учет в соответствии с п. 6 ПБУ 19/02. Такой подход, на наш взгляд, обеспечит прозрачность формирования финансовых показателей и повысит качество составления финансовой отчетности. Отсюда можно сделать вывод о включении в ПБУ 19/02 требования о необходимости использования калькуляционных счетов для суммирования различных затрат, связанные с финансовые вложения в ценные бумаги.

Литература:

1. Бухгалтерский учет. / Под ред. проф. Безруких П.С. М.: Бухгалтерский учет, 2002. Глава 14.

2. Григорьев Ю.А. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами. М.: Книжный мир, 2002.

3. Ендовицкий Д.А., Ишкова М.А. Учет ценных бумаг. М.: Кнорус, 2006. 332 с.

4. Житлухина О. Г. Основы методологии и организации бухгалтерского финансового учета ценных бумаг как финансовых инструментов : [монография] /О.Г. Житлухина.  Владивосток : Изд-во ТГЭУ, 2007. 296 с.

5. Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1975.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 01.10.1991 г., № 56.

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г., № 94 н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01). Приказ Минфина РФ от 02.08.2001 г. № 60 н.

9. Рабинович А.М. Ценные бумаги. Новое в учете и налогообложении. М. Бератор. 2003.

10. Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Счета бухгалтерского учета: содержание и приложение. М.: Финансы и статистика, 2006.

11. Сумцов А.И. Курс теории бухгалтерского учета. М.: Госфиниздат, 1960.

12. Финансовый учет. / Под ред. проф. Гетьмана В.Г. М.: Финансы и статистика, 2004. Глава 11.