Себестоимость продукции и затраты, ее формирующие

Затраты на производство и реализацию продукции принимают форму себестоимости. Под себестоимостью продукции (выполнения работ, оказания услуг) следует понимать стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.

Следует различать «себестоимость произведенной продукции», что отражает приведенное определение, и «себестоимость реализованной продукции». В свою очередь, себестоимость реализованной продукции — это выраженные в денежном измерении затраты предприятия на изготовление продукции, отгруженной (реализованной) покупателю в данном отчетном периоде. Следовательно, себестоимость реализованной продукции — это часть себестоимости изготовленной (произведенной) продукции.

Себестоимость продукции является важнейшим показателем эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций (предприятий). От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятия, величина прибыли, а также возможности для реализации инвестиционных, социальных и иных программ. При прочих равных условиях чем ниже себестоимость продукции, тем более конкурентоспособной становится продукция предприятия.

Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд функций:

• служит основой для учета и контроля уровня затрат на выпуск и реализацию продукции;
• является базой для формирования оптовой цены на продукцию предприятий и определения на этой основе прибыли и рентабельности;
• представляет неотъемлемый элемент экономического обоснования любых управленческих и инвестиционных решений предприятия;
• отражает эффективность использования ресурсов, результаты внедрения новой техники и технологии, совершенствования системы организации и управления производством.

При формировании показателей и проведении анализа себестоимости различают:

• цеховую себестоимость, которая представляет собой затраты цеха, связанные с производством продукции;
• производственную себестоимость, которая помимо затрат цехов включает общепроизводственные расходы, т.е. показывает все затраты на производство продукции;
• полную себестоимость, отражающую затраты не только на производство, но и на реализацию продукции, которые слагаются из производственной себестоимости и расходов периода — общехозяйственных и коммерческих.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость определяется конкретными условиями, в которых действует предприятие. Среднеотраслевая себестоимость определяется как средневзвешенная величина и характеризует средние затраты на единицу продукции в целом по отрасли.

Для определения результата от обычных видов возможно формирование:

• полной себестоимости;
• неполной (усеченной) себестоимости.

В первом случае организация распределяет коммерческие и управленческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией. В случае с неполной себестоимостью коммерческие и управленческие расходы относятся к расходам периода и включаются в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Для управления затратами необходима их классификация по различным признакам. Затраты предприятия, относимые на себестоимость продукции, можно классифицировать по признакам, представленным в табл. 5.1.

При анализе и планировании затрат и себестоимости продукции наибольшее распространение получили два классификационных признака: экономический элемент и статьи калькуляции.

Таблица 5.1

Классификация затрат на производство и реализацию продукции

1. Экономическое содержание
   1. Явные [бухгалтерские]
   2. Неявные [альтернативные]
2. Отношение к процессу производства
   1. Производственные
   2. Непроизводственные [коммерческие]
3. Экономический элемент
   1. Материальные затраты
   2. Расходы на оплату труда
   3. Отчисления на социальные нужды
   4. Амортизация
   5. Прочие расходы
4. Калькуляционная статья
   1. Сырье и материалы
   2. Возвратные отходы [вычитаются]
   3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организации
   4. Топливо и энергия на технологические цели
   5. Заработная плата производственных рабочих
   6. Отчисления на социальные нужды
   7. Затраты на подготовку и освоение производства
   8. Общепроизводственные расходы
   9. Общехозяйственные расходы
   10. Потери от брака
   11. Прочие производственные расходы
   12. Внепроизводственные [коммерческие] расходы
5. Зависимость от объема производства [продаж]
   1. Условно-переменные
   2. Условно-постоянные
   3. Смешанные
6. Способ отнесения на себестоимость
   1. Прямые
   2. косвенные
7. Связь с технологическим процессом
   1. Основные
   2. Накладные
8. Место возникновения затрат
   1. Затраты производств
   2. Затраты цехов
   3. Затраты участков
   4. Затраты отделов и т.п.
9. Отношение к отчетному периоду
   1. Исходы текущего периода
   2. Исходы прошлых периодов
   3. Исходы будущих периодов
10. Степень агрегирования [признак однородности]
    1. Одноэлементные
    2. Комплексные
11. Эффективность затрат
    1. Производительные затраты
    2. Непроизводительные затраты
12. Периодичность возникновения
    1. Текущие
    2. Единовременные
13. Степень регулирования государством в целях налогообложения
    1. Нормируемые
    2. Ненормируемые
14. Принцип зависимости от принимаемого решения
    1. Релевантные
    2. Нерелевантные
15. Использование в системе управления
    1. Прогнозные
    2. Плановые
    3. Фактические

Под экономическим элементом понимается экономически однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) независимо от назначения, который в пределах данного предприятия невозможно и нецелесообразно детализировать более подробно.

Классификация затрат на производство и реализацию продукции по экономическим элементам представляет большой практический интерес, так как на ее основе составляется смета затрат на производство и реализацию продукции. Смета затрат на производство отражает все затраты предприятия, связанные с производством товарной продукции, а также с изменением остатков незавершенного производства и выполнением работ, услуг, не включаемых в состав валовой (товарной) продукции. Она используется для расчета себестоимости валовой, товарной и реализованной продукции, определения суммы прибыли, разработки баланса доходов и расходов предприятия, а также для расчета таких важных показателей, как средние издержки на единицу продукции, издержки на рубль товарной и реализованной продукции.

Пример расчетов сметы затрат на производство, формирования полной себестоимости товарной продукции представлен в табл. 5.2.

Таблица 5.2

Пример сметы затрат на производство

Элементы затрат	Сумма, тыс. руб
1. Материальные затраты [за вычетом возвратных отходов] — всего	141 850
В том числе: сырье и основные материалы вспомогательные материалы топливо энергия	118900 9000 7800 6150
2. Расходы на оплату труда	27190
3. Отчисления на социальные нужды [ЕСН = 26%] — всего	7069
4. Амортизационные отчисления	19273
5. Прочие затраты	10 872
6. Итого затрат на производство	206 254
7. Затраты на работы и услуги, не включаемые в валовую продукцию [списанные на непроизводственные счета] — вычитаются	1890
8. Прирост [-], уменьшение [+] остатков резервов предстоящих расходов и платежей	-1000
9. Себестоимость валовой продукции	205364
10. Прирост Н, уменьшение [+] себестоимости остатков незавершенного производства	-1500
11. Прирост Н, уменьшение [+] остатков по расходам будущих периодов	340
12. Производственная себестоимость товарной продукции	206 524
13. Внепроизводственные [коммерческие] расходы	1210
14. Полная себестоимость товарной продукции	207 734
15. Товарная продукция в оптовых ценах предприятия	225 680
16. Прибыль от выпуска товарной продукции	17 946
17. Затраты на рубль товарной продукции, руб.	0,92

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет:

• определить общую потребность предприятия в затратах живого и овеществленного труда на производство запланированного объема продукции путем составления сметы затрат;
• распределить все затраты по экономическому содержанию;
• установить долю каждого элемента в общих затратах на производство;
• осуществлять анализ динамики и структуры затрат на производство продукции для реализации мер финансового контроля и выявления резервов снижения затрат.

Для определения затрат по видам продукции используется классификация по калькуляционным статьям исходя из целевого назначения расходов.

Под калькуляционной статьей понимается определенный вид затрат, образующих себестоимость продукции в целом или ее отдельного вида. Группировка по калькуляционным статьям дает возможность определить себестоимость продукции, полностью прошедшей производственный цикл и готовой к реализации или реализованной.

По отношению к процессу производства затраты делятся на производственные и непроизводственные (коммерческие). Такое разделение затрат позволяет определить затраты на производство и сбыт продукции, работ, услуг, а также соотношение между ними.

В зависимости от изменения объема производства (продаж) затраты делятся на условно-переменные, условно-постоянные и смешанные. Условно-переменные затраты зависят от изменения объема производства (продаж) и прямо пропорционально изменяются при увеличении или снижении объема производства.

Условно-постоянные затраты не зависят от объемов производства. При расчете на единицу продукции условно-постоянные затраты меняются в обратной зависимости от объема производства (продаж): при увеличении объема производства они снижаются, при падении объема производства — возрастают.

Деление затрат на постоянные и переменные используется при проведении анализа безубыточности, маржинальном методе планирования финансовых показателей, а также в системе бюджетирования.

По способу отнесения на себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты — это расходы, которые можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции, работы, услуги экономически обоснованным способом Как правило, эти затраты могут быть отнесены на объект калькуляции в момент их осуществления. К указанным затратам можно отнести затраты на сырье и материалы, заработную плату основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и т.п.

Затраты, которые не могут быть непосредственно отнесены на себестоимость конкретного вида изделия, относятся к косвенным затратам. Косвенные затраты включают в себя:

• общепроизводственные расходы;
• общехозяйственные расходы;
• сбытовые (коммерческие) расходы.

Отнесение их на себестоимость конкретных изделий осуществляется пропорционально какому-либо признаку — основной заработной плате производственных рабочих, производственной себестоимости или др. Выбор способа распределения и соответствующего коэффициента распределения зависит от отраслевых особенностей и размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и ряда других факторов.

Разделение затрат на прямые и косвенные позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, рассчитать цену и исчислить рентабельность отдельных видов продукции.

По связи с технологическим процессом затраты подразделяются на основные и накладные. Основные затраты обусловлены процессом изготовления продукции, а потому технологически неизбежны. К ним относятся затраты на сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и др. По сути, основные затраты представляют собой производственную себестоимость продукции.

Накладные затраты — это затраты, связанные с управлением предприятием и его обслуживанием в целом и реализацией продукции. В состав накладных затрат входят общепроизводственные, общехозяйственные (административно-управленческие) и коммерческие (сбытовые) расходы. Механизм распределения накладных расходов аналогичен механизму отнесения на себестоимость косвенных затрат (пропорционально выбранным коэффициентам распределения).

По местам возникновения затрат выделяют затраты в разрезе отдельных структурных подразделений — производств, цехов, участков, отделов. Данная классификация позволяет анализировать эффективность деятельности отдельных структурных подразделений, контролировать осуществление затрат этими подразделениями.

По функциональной зависимости по отношению к процессу производства выделяют затраты основных и вспомогательных производств. Основные производства — это структурные подразделения, непосредственно связанные с выпуском продукции, тогда как вспомогательные заняты обслуживанием основного производства (обслуживание различными вицами энергии, транспортное обслуживание, ремонт основных средств, возведение временных сооружений, добыча камня, гравия, песка и других нерудных материалов и т.п.).

По отношению к отчетному периоду все затраты делятся на затраты текущего (отчетного) периода, прошлых и будущих периодов.

Такие затраты включаются в себестоимость продукции в определенном порядке.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве. При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Затраты отчетного периода — это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Их основная часть включается в себестоимость продукции.

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства.

В зависимости от степени агрегирования затрат выделяют одноэлементные и комплексные затраты. Эта группировка тесно связана с классификацией затрат по экономическим элементам. Одноэлементные затраты состоят из одного элемента затрат: например, амортизация основных средств производственного назначения, заработная плата основных производственных рабочих.

Комплексные затраты представляют собой многоэлементные затраты: например, содержание и ремонт основных средств (в состав этих затрат входят заработная плата работников, занятых содержанием и ремонтом основных средств, отчисления на социальные нужды, материальные затраты, амортизация оборудования, необходимого для проведения ремонта, и пр.).

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительные затраты — это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).

По периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) — расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

При принятии финансовых решений в области налогообложения прибыли особое значение имеет деление затрат на нормируемые и не нормируемые. Как уже отмечалось, к нормируемым относятся затраты, которые при исчислении налога на прибыль принимаются в пределах установленных норм.

Но принципу зависимости от принимаемого решения выделяют релевантные и нерелевантные затраты. Релевантные (принимаемые в расчет) затраты — это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Нерелевантные (не принимаемые в расчет) затраты — это затраты, не имеющие отношения к принимаемому решению.