Земцова Наталья Александровна

Учетное обеспечение управления ассортиментом готовой продукции мясокомбината с использованием метода маржинального анализа

Управление ассортиментом  позволит мясоперерабатывающему организации  не только лучше удовлетворять потребности покупателей, что является важным конкурентным преимуществом, но и увеличить прибыль  и приток денежных средств  в сжатые сроки без привлечения дополнительных инвестиций. Эффективным инструментом управленческого учета для целей оптимизации ассортимента является маржинальный анализ, т.е. анализ зависимости затраты – объем – прибыль (CVP- анализ).

Ключевыми элементами маржинального анализа являются вклад на покрытие постоянных затрат (маржинальный доход), коэффициент маржинального дохода,  точка безубыточности (порог рентабельности),  производственный леверидж, маржинальный запас прочности.

Маржинальный доход представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции и величиной переменных затрат.

Порог рентабельности (точка безубыточности) — это показатель, характеризующий объем реализации продукции, при котором выручка организации от продажи продукции (работ, услуг) равна всем его совокупным затратам, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка.

Производственный леверидж — это механизм управления прибылью организации в зависимости от изменения объема реализации продукции (работ, услуг).

Маржинальный запас прочности — это процентное отклонение фактической выручки от продажи продукции (работ, услуг) от пороговой выручки (порога рентабельности).

Для расчета объема выручки, покрывающего постоянные и переменные затраты, организации в своей практической деятельности используют такие показатели, как величина и коэффициент маржинального дохода. Величина маржинального дохода показывает вклад организации в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

Под средней величиной маржинального дохода понимают разницу между ценой продукции и средними переменными затратами. Средняя величина маржинального дохода отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли. Коэффициентом маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене товара.

Взаимосвязь между затратами, объемом и результатами может быть выражена следующей формулой:

 (4)

где Q – объем продукции в натуральных показателях;

Ц – цена единицы продукции;

Зпост – сумма постоянных затрат;

Зпер– сумма переменных затрат на единицу продукции;

МД– сумма маржинального дохода на единицу продукции.

П – сумма прибыли.

Таким образом,   в основе проведения маржинального анализа  лежит деление затрат на переменные (изменяются при изменении объемов производства) и постоянные (неизменны при увеличении или уменьшении объема производства). Соответственно, одним из первоначальных этапов оптимизации ассортимента является определение величины постоянных и переменных затрат. Эта  задача  довольно сложна и трудоемка, но от правильного ее решения зависит точность и достоверность результатов анализа.

Сложность деления затрат на переменные и постоянные  обусловлена некоторой условностью такого деления; результат  зависит  о длительности рассматриваемого временного периода и  анализируемого диапазона объема выпуска   и реализации продукции.

На практике деление затрат на переменные и постоянные осуществляется  аналитическими и статистическими методами.

Аналитически метод характеризуется тем, что затраты организации постатейно подразделяются на постоянные, переменные и полупеременные (смешанные) исходя из опыта прошлых отчетных периодов. После этого по каждой статье смешанных затрат исчисляется удельный вес переменных затрат, что позволяет в итоге разделить всю совокупность затрат разделить  на постоянные и переменные.

Отметим, что для целей маржинального анализа ассортимента менеджеру необходимо знать общую сумму переменных и постоянных затрат, поэтому их постатейное определение не обязательно.

Кроме того, аналитический метод разделения  затрат выявляет лишь общую тенденцию поведения затрат, более точные результаты следует ожидать от применения статистических методов, наиболее точным из которых является метод  наименьших квадратов.  Использование этого метода наиболее оправдано в случае широкого ассортимента выпускаемой продукции, что и наблюдается  в настоящее время в мясоперерабатывающих организациях. Рассмотрим использование  этого метода на примере позиции ассортимента «Сосиски и сардельки» (таблица 1).

Таблица 1 -  Данные о затратах и объемах производства сосисок и сарделек  за 2008 г.

Месяц	Объем продаж, кг	Затраты на производство и реализацию, руб.
Январь	252	23638,45
Февраль	246	23126,47
Март	224	21268,23
Апрель	259	24233,26
Май	236	22281,18
Июнь	199	19142,49
Июль	207	19822,12
Август	213	20332,10
Сентябрь	199	19148,49
Октябрь	231	21853,03
Ноябрь	245	23034,65
Декабрь	275	25591,53
Итого	2786	263472,00

Введем следующие обозначения:

У – это зависимая переменная (общая сумма затрат);

а - общая сумма постоянных затрат;

b – переменные затраты на единицу продукции;

Х – независимая переменная (объем производства).

Метод наименьших квадратов заключается в том, что сумма квадратов отклонений фактических значений функций У от значений, найденных по уравнению регрессии, должна быть наименьшей. Это условие приводит к системе нормальных уравнений, решение которых позволяет определить параметры уравнения регрессии. Эти уравнения имеют следующий вид:

, где

n – количество наблюдений;

S(Х) – сумма значений независимой переменной;

S(У) – сумма значений зависимой переменной;

S(ХУ) – сумма произведений пар всех значений Х и У;

S(Х)² - сумма квадратов значений Х.

Рассчитанные значения Х² и ХУ представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Определение параметров уравнения регрессии

Месяц	Х	У	Х²	ХУ
Январь	252	23638,45	63504	5956889,82
Февраль	246	23126,47	60516	5689112,76
Март	224	21268,23	50176	4764082,53
Апрель	259	24233,26	67081	6276413,87
Май	236	22281,18	55696	5258358,39
Июнь	199	19142,49	39601	3809355,1
Июль	207	19822,12	42849	4103179,67
Август	213	20332,10	45369	4330737,52
Сентябрь	199	19148,49	39601	3810549,1
Октябрь	231	21853,03	53361	5048050,41
Ноябрь	245	23034,65	60025	5643488,06
Декабрь	275	25591,53	75625	7037670,82
Итого	2786	263472,00	653404	61727888,1

Подставив   полученные значения в  уравнения регрессии получим следующее:

263472,00 = 12*а+b*2786;

61727888,1 = а *2786+ b*653404.

Решив полученную систему уравнений получим значения: а  =  2273,96 руб.; b = 84,78 руб.

Имея данные о величине постоянных  и переменных затрат на производство и реализацию продукции становится возможным рассчитать финансовые коэффициенты, используемые в анализе безубыточности. Исходные данные включают в себя данные о реализации  продукции, которые могут быть получены из отчетов по продажам,   и данные о затратах на производство и реализацию, которые можно получить из отчета о затратах. Выбранные из отчетов цифры могут быть сгруппированы в сводной форме управленческого учета, разработанной нами и представленной в таблице 3.

Таблица 3 – Доходы и расходы на производство и продажу  по видам продукции (группа «Сосиски и сардельки»)

Наименование продукции	Цена, руб.	Объем  реализации, кг	Выручка, руб.	Переменные затраты на единицу продукции, руб.	Постоянные затраты  всего, руб.	Полная  себестои-мость, руб.
Сардельки  свиные в/с	147	500	73500	84,78	6822	49209,73
Сардельки   «Любимые»	178,5	350	62475	124,75	6110,3	49772,80
Сосиски  «Молочные»	164,5	570	93765	108,23	5237,4	66928,50
Сосиски  «Пикантные»	108,5	300	32550	80,61	9604,8	33787,80
Сосиски «Сырные»	187	280	52360	139,78	11347	50485,40
Среднее по группе	157,1	423	65425,5	107,63	7824,3	51890,88

Результаты расчетов  также удобно представить в таблице. Для этого может использоваться форма «Расчет бухгалтера-аналитика величины финансовых показателей по группам ассортимента».

Таблица 4 – Расчет бухгалтера-аналитика величины финансовых показателей по группе ассортимента  «Сосиски и сардельки»

Наименование продукции	Рентабель-ность, %	Маржиналь-ный доход, руб.	Коэффи-циент  вклада на покрытие	Точка  беззубы-точности, кг	Опера-ционный  рычаг	Запас  маржи-нальной прочности
Сардельки  свиные в/с	0,49	62,22	0,42	109,6	1,28	33,05
Сардельки   «Любимые»	0,25	53,75	0,30	113,7	1,48	20,33
Сосиски  «Молочные»	0,40	56,27	0,34	93,1	1,20	28,62
Сосиски  «Пикантные»	-0,08	27,89	0,26	412,5	-	-
Сосиски «Сырные»	0,03	47,22	0,25	240,3	7,05	3,58
Среднее по группе	0,25	49,47	0,32	180,2	2,75	21,40

Проведенный   анализ показал, что в   товарной   группе   присутствует

нерентабельная позиция – сосиски «Пикантные», т.е. мясокомбинат работает  себе  в  убыток производя и реализуя эту продукцию. Для повышения уровня рентабельности по этой товарной группе, и соответственно, всему организации, необходимо либо увеличить объем производства сосисок до критического уровня, т.е. с 300 до 413 кг, либо увеличить продажную цену  со 108 до 120 рублей. Первый вариант требует дополнительных затрат  на производство, наличия свободных производственных мощностей,  а также возможности сбыта дополнительного объема продукции на рынке. Поэтому предпочтительным является второй вариант, тем более что повышение цены на 12 рублей для покупателей является незначительным. Если же ни тот ни другой вариант не возможно, то целесообразно данную позицию вывести из ассортимента.

Далее необходимо обратить внимание на позиции, имеющие низкий вклад на покрытие. Наиболее низкий вклад на покрытие имеют сосиски  «Сырные». Экономический смысл данного коэффициента в  том, что  он показывает вклад каждого наименования  в  покрытие постоянных издержек. После того, как окупились переменные затраты, обусловленные  прежде всего технологией производства, дальнейшая продажа мясопродукции будет способствовать покрытию постоянных затрат, сокращение которых более возможно, чем переменных. Снижение переменных затрат прежде всего, требует технических инноваций, которые в свою очередь довольно затратны. Для сокращения же постоянных затрат имеется гораздо больше резервов, например, снижение при необходимости административных расходов, затрат на рекламу, телефонные переговоры и т.д. Таким  образом, чем выше коэффициент вклада на покрытие по виду продукции, тем выгоднее ее реализация организации. Для повышения коэффициента вклада на покрытие постоянных затрат  по позиции сосиски «Сырные» возможно повышение цены до среднерыночной. Так повышение цены на  9 рублей (до 196 руб.) приведет  к повышению коэффициента с  0,25 до 0,29.

Что касается продукции  с  высоким коэффициентом вклада на покрытие (сардельки свиные), то целесообразно увеличить объем ее реализации  до предельно возможного с точки зрения  спроса и производственных мощностей.

Представленный в таблице коэффициент операционного рычага показывает количественное изменение прибыли   в зависимости от изменения объема реализации (на сколько  % изменится прибыль при изменении выручки на 1%). Самый высокий  показатель  операционного рычага отмечен по позиции сосиски «Сырные». Это означает, что реализация данной позиции связана  с самым высоким предпринимательским риском, т.е. положение ниже точки безубыточности грозит самими большими убытками, в  то же время, достижение точки безубыточности вознаграждается быстро растущей прибылью с увеличением объема продаж. По   этой же позиции отмечен самый низкий запас маржинальной прочности. Для повышения запаса маржинальной прочности и снижения вероятности получения убытков необходимо повысить объемы производства и реализации. Повышение объема продаж  с 280 до 300 кг позволит снизить операционный рычаг до 3,06 и повысит запас маржинальной прочности до 9, 39. Динамика показателей после принятия решений по изменению ассортимента представлена в  таблице 5.

Таким образом, в среднем по товарной группе произошли следующие изменения:

· рентабельность увеличилась  на 0,02% и составила 0,27%;

· маржинальный доход вырос на 4,10 руб. и составил 53,57 руб.;

· коэффициент  вклада на покрытие вырос на  0,02  и составил 0,34;

· операционный  рычаг увеличился на 0,22 и составил 2,97;

· запас  маржинальной прочности снизился на  -2,94 и составил 18,45.

         В целом можно выделить следующие принципы оптимизации ассортимента на основе данных управленческого учета:

Таблица 5 – Величина финансовых показателей по группе ассортимента

 «Сосиски и сардельки» (после изменения)

Наименование продукции	Цена, руб.	Объем  реализации, кг	Выручка, руб.	Переменные затраты на единицу продукции, руб.	Постоянные затраты  всего, руб.	Полная  себестоимость, руб.	Рентабельность, %	Маржинальный доход, руб.	Коэффициент  вклада на покрытие	Точка  беззубыточности, кг	Операционный  рычаг	Запас  маржинальной прочности
Сардельки  свиные в/с	147	500	73500	84,77	6822	49209,73	0,49	62,22	0,42	109,64	1,28	33,05
Сардельки   «Любимые»	178,5	350	62475	124,75	6110,3	49772,8	0,26	53,75	0,30	113,68	1,48	20,33
Сосиски  «Молочные»	164,5	570	93765	108,23	5237,4	66928,5	0,40	56,27	0,34	93,08	1,20	28,62
Сосиски  «Пикантные»	120	300	36000	80,61	11504,8	35687,8	0,01	39,39	0,33	292,07	7,85	0,87
Сосиски «Сырные»	196	300	58800	139,78	11347	53281	0,10	56,22	0,29	201,83	3,06	9,39
Среднее по группе	161,2	404	64908	107,629	8204,3	50975,97	0,27	53,57	0,34	162,06	2,97	18,45

1. Необходимо сократить позиции (наименования продукции) с отрицательной рентабельностью, низким вкладом на покрытие и низким или падающим спросом; с отрицательной рентабельностью, высоким вкладом на покрытие и низким спросом;

 2. Увеличить плановые объемы реализации по позициям имеющим отрицательную рентабельность, высокий вклад на покрытие и устойчивый или растущий спрос до уровня точки безубыточности;  имеющим положительную рентабельность, высокий вклад на покрытие, высокий уровень операционного рычага до максимально возможного уровня, определяемого спросом;

3. Сократить объемы производства по позициям  с явной тенденцией к падению спроса до уровня средней рентабельности;

 4. Увеличить цену по позициям - имеющим отрицательную рентабельность, невысокий вклад на покрытие и растущий спрос до достижения уровня точки безубыточности; - имеющим невысокий вклад на покрытие и отрицательную эластичность спроса от цены (при снижении цены - снижается спрос);5. Снизить цену по позициям - имеющим положительную рентабельность и хороший уровень спроса с тенденцией к снижению при наличии устойчивой эластичности спроса от цены (повышается цена - снижается спрос).

В  заключение отметим, что для принятия эффективного управленческого решения в области оптимизации ассортимента только данных маржинального анализа недостаточно, обязательным условием управленческого учета ассортимента является использование неучетных данных. Поэтому, задача управленческого учета  в части оптимизации ассортиментной политики мясокомбината лежит на стыке маржинального и маркетингового анализа. При этом на предприятии целесообразно использовать калькулирование не только полной, но и усеченной себестоимости в  системе директ-кост, что позволит вести раздельный учет переменных и постоянных затрат.