Гудыма Е.С., Терещенко В.С.

Особенности бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости

В бухгалтерском учете наиболее распространенная ошибка, которую допускают предприятия, заключается в том, что недвижимость, предоставляемую в аренду, учитывают как основные средства в обычном порядке, предусмотренном Положением (стандартом) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 7 «Основные средства» [2]. С 01.01.2008 г. в Украине вступило в действие П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» [6], поэтому начиная с этой даты такую недвижимость нужно учитывать отдельно как инвестиционную в порядке, предусмотренном нормами этого стандарта.

В настоящее время данная тема является актуальной и рассматривается в работах многих авторов, среди которых А.И.Золотухин [1], С.Б.Тинкельман, Е.С.Казакевич.

Целью статьи является рассмотрение особенностей бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости, выявление проблем и предложение путей их решения.

Согласно п. 6 П(С)БУ 32, если опре­деленный объект основных средств включает часть, содержащуюся с це­лью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капита­ла, и другую часть, являющуюся опе­рационной недвижимостью, и эти ча­сти могут быть проданы отдельно (или отдельно предоставлены в аренду со­гласно договору о финансовой арен­де), то эти части отражаются как от­дельные инвентарные объекты.

Таким образом, следует определить, может ли предприятие продать ту часть, которая используется как инвестицион­ная недвижимость, и отдельно другую часть. Если может, то инвестиционная часть учитывается отдельно как инве­стиционная недвижимость (согласно П(С)БУ 32), а операционная часть — так­же отдельно как операционная недви­жимость (согласно П(С)БУ 7).

В процессе учета инвестиционной недвижимости возникает проблема её оценки.

Приобретенная (созданная) инве­стиционная недвижимость зачисляет­ся на баланс предприятия по перво­начальной стоимости (п. 9 П(С)БУ 32).

На дату баланса инвестиционная недвижимость учитывается по спра­ведливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по пер­воначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезно­сти и выгод от ее восстановления, ко­торые признаются согласно  П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» [5].

Если предприятие изберет оценку по справедливой стоимости, то на каждую дату баланса сумма увеличения или уменьшения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости будет отражаться в составе прочего опера­ционного дохода (субсчет 710 «Доход от первоначального признания и от из­менения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимо­сти») или прочих расходов операци­онной деятельности (субсчет 940 «Рас­ходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, ко­торые учитываются по справедливой стоимости») соответственно.

Если будет избрана оценка по пер­воначальной стоимости, то объект ин- вестиционной недвижимости будет подлежать амортизации по одному из методов, приведенных в п. 28 П(С)БУ 7.

 Инвести­ционная недвижимость, учитываемая по первоначальной стоимости, умень­шенной на сумму начисленной аморти­зации, с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановле­ния, переоценке не подлежит.

Операции с инвестиционной недви­жимостью оформляются теми же пер­вичными документами, что и операции с основными средствами. Например, введение в эксплуатацию инвестици­онной недвижимости оформляется ак­том приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ти­повая ф. №ОЗ-1, утвержденная при­казом №352). Аналитический учет каждого объекта инвестиционной не­движимости ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (ти­повая ф. №ОЗ-6, утвержденная при­казом №352).

В бухгалтерском учете инвестици­онная недвижимость отражается по первоначальной или справедливой стоимости на счете 100 «Инвестици­онная недвижимость», а на субсчете 135 «Износ инвестиционной недви­жимости» отражается начисленный износ, если инвестици­онная недвижимость учитывается по перво­начальной стоимости.

Как уже указывалось, одна из наи­более распространенных ошибок в учете заключается в том, что недви­жимость, предоставляемую в аренду, учитывают по методике П(С)БУ 7. Согласно нормам П(С)БУ 32 такую недвижимость следует перевести в состав инвести­ционной.

При перево­де операционной недвижимости в ин­вестиционную, которая будет оцени­ваться по справедливой стоимости, разность между балансовой (остаточ­ной) стоимостью операционной не­движимости и справедливой стоимо­стью инвестиционной недвижимости отражается в соответствии с пунктами 19 и 20 П(С)БУ 7. В то же время в п. 19 П(С)БУ 7 указано, что сумма дооценки остаточной стоимости объекта основ­ных средств включается в состав до­полнительного капитала (субсчет 423 «Дооценка активов»), а сумма уцен­ки -  в состав расходов (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»), кроме случа­ев, когда повторно переоцениваются ранее переоцененные основные сред­ства. Особенности повторной перео­ценки ранее переоцененных основных средств приведены в п. 20 П(С)БУ 7.

         Одной из проблем учета инвестиционной недвижимости является операции её продажи.

Согласно п. 25 П(С)БУ 32 если реали­зация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то инвестиционная недвижимость переводу в состав запасов не подлежит. Из этого следует, что инвести­ционную недвижимость, которая прода­ется без предварительной подготовки к продаже, не нужно переводить в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, и учитывать согласно П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность» [4]. В учете такая продажа отражается в рамках прочей обычной, а не опера­ционной деятельности: по Дт 377 «Расчеты с другими дебиторами» и по Кт 746 «Другие доходы от обычной деятельности» на сумму дохода от продажи; по Дт 977 «Другие расходы обычной деятельности» и по Кт 10 «Основные средства» на сумму остаточной стоимости (или справедливо, если объ­ект учитывается по справедливой стои­мости); по Дт 13 «Износ необоротных активов» и по Кт 10 «Основные средства» на сумму накопленного износа.

Согласно п. 9 П(С)БУ 27 необоротные активы, содержащиеся для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату балан­са по меньшей из двух величин — ба­лансовой стоимости или чистой стоимо­сти реализации, где чистая стоимость реализации — ожидаемая цена реа­лизации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов в завершение их производ­ства и реализации (п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы»). Сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, списывается на рас­ходы отчетного периода (п. 27 ПБУ 9) (субсчет 946 «Потери от обесценива­ния запасов»).

Таким образом, на основе всего сказанного выше следует подчеркнуть, что недвижимость, предоставляемую в аренду, следует учитывать отдельно как инвестиционную в порядке, предусмотренном П(С)БУ 32. Зачислять на баланс приобретенную (созданную) инвестиционную недвижимость следует по первоналчальной стоимости. На дату баланса инвестиционная недвижимость учитывается по спра­ведливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по пер­воначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезно­сти и выгод от ее восстановления.

Литература:

1. Золотухин, А.Д. Основы учета инвестиционной недвижимости [Текст] //   Вестник налоговой службы Украины. - 2009 . -  №33 .С. 7-12.

2. Основні засоби [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92] // Режим доступу: [сылка более недоступна}

3. Запаси [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. №246] // Режим доступу: [сылка более недоступна}

4. Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. №617  (зі змінами та доп. від 05.03.08 р.)] // Режим доступу: [сылка более недоступна}

5. Зменшення корисності активів [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. №817 // Режим доступу: [сылка более недоступна}

6. Інвестиційна нерухомість [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. №779] // Режим доступу: [сылка более недоступна}