Аппакова Г.Н.

Совершенствование учета экспортных операций

Экспорт- вывоз товаров, технологий или услуг за пределы страны с целью их реализации на внешних рынках для получения дохода в иностранной валюте. Товар принято считать экспортным, если  он продан иностранному юридическому или физическому лицу. На формирование учета ВЭД предприятий и организации важное влияние оказывают особые условия оформления экспортно - ипортных операций, порядок расчетов между участниками контрактов и т п.

Экспортно- ипортные операции способствуют развитию связей с зарубежными странами что способствует содействию экономическому и социальному прогрессу  Казахстана, развитию агропромышленного комплекса путем внешнеэкономических операций, а также развитию производственной сферы сельскохозяйственных предприятий. Учитывая политику нашего президента, одна из самых важных ее составляющих является направление на развитие агропромышленного комплекса Республики Казахстан. Развитие связей между производителем  потребителем, поиск новых технологий и экономических путей, глубокое понимание процессов, происходящих на мировых рынках, предвидение тенденций их  развитий. В настоящее время экспорт  ориентирован  как на страны дальнего так и ближнего зарубежья: Россия, Узбекистан, Туркмения, Украина,  Монголия, Азербайджан, Иран, Турция, Польша, Эстония, Алжир и другие страны.  В этих  страны налажены внешне-экономические сделки конкретно экспорта зерновых культур. Согласно июньскому прогнозу  Международного совета по зерну мировое производство пшеницы в 2008 году оценивается в 658 млн. тонн против 608 млн. тонн в 2007 году.  В 2008/09 маркетинговом году производство пшеницы увеличится по сравнению предыдущим году на 50 млн. тонн и составит 143  млн. тонн. Основной экспорт казахстанского зерна будет  в Центральные – азиатские страны и страны дальнего зарубежья через порты Балтийского моря. Экспорт казахстанской муки  в 2008/09 маркетинговом году будет высоким, как и в предыдущие  два маркетинговых года. Основными экспортерами казахстанской муки останутся те же страны: Узбекистан, Таджикистан, Кыргызстан и Афганистан.      

Термин «экспортная операция» наиболее широкий т.к. включает в себя не только торговые, но и любые  другие виды сделок  с иностранным элементом. Успешная внешнеэкономическая сделка начинается с правильно выбранного партнера, оформленного контракта, договора. Правоотношение. Содержание и форма договора регулируется Гражданским кодексом РК. Степень свободы договора по содержанию и форме ограничивают в том случае когда стремятся защитить личность или общество  от нежелательных последствий и рисков поэтому торговые кодексы разных стран содержат пункты, которые являются принудительными нормами и не могут быть обойдены сторонам, заключившими договор.

С целью унификации процесса купли- продажи во многих странах существуют общепринятые условия торговли,  обобщенные в общепринятых станах многими странами единых документов и формуляров. Международная  внешнеторговая деятельность осуществляется в правовой среде, регламентирующие общие понятия и условия торговли. Важнейшими международными организациями, формирующими такую среду, является всемирная торговая организация и Конференция ООН по торговле и развитию. Важнейшим универсальным договором в области международного торгового права выступает  Венская конвенция ООН 1980 г. О договорах международной купли- продажи товаров. Конвенция представляет собой результат унификации материально- правовых норм, регулирующие коммерческие сделки. Конвенция разрешает ряд вопросов, имеющих принципиальное значение в сфере международного коммерческого оборота. К ним относятся:

-юридическое понятие договора международной купли продажи товаров;

-порядок заключения таких контрактов между отсутствующими сторонами;

-форма контрактов;

-основное содержание прав и обязанностей продавца   и покупателя;

-ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащего исполнения.

Внешнеэкономический контракт считается заключенным, когда между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным его пунктам Стороны прежде чем заключить контракт, ведут переговоры, чтобы придти к взаимному согласию, сделать соответствующее заявление о сделке, которые они намерены осуществить.

Применяемые во внешней торговле контракты содержат различные условия, характеризующие товар, служащий предметом купли-продажи, определяющие коммерческие особенности  сделки, права и обязанности сторон, взаимные обязательства сторон по операциям, обеспечивающие исполнение контракта.

Экспортные операции классифицируется на определенные виды в зависимости от соответствующих признаков (Таблица 1).

Таблица 1-Виды экспортных операций

Признаки классификации	Сущность вида экспортной операции организации
1. По назначению	А) экспортные операции  без посредника– продажа товаров (работ и услуг) иностранному покупателю с отправкой их в страну покупателя из таможенной территории Республики Казахстан;
	Б) экспортные операции с участием посредников - продажа товаров (работ и услуг) иностранному покупателю с отправкой их в страну покупателя из таможенной территории Республики Казахстан с участием отечественных или иностранных посредников;
2. По предмету договора	А) экспортная сделка купли – продажи – поставка конкретных товаров или услуг в согласованные сроки по договорной цене, предусматривающая переход прав собственности на товар от продавца  к покупателю и оформляемая контрактом купли- продажи;
	Б) экспортная бартерная сделка – вид торговой сделки, при которой расчеты осуществляются товарами;             взаимной обмен продукцией осуществляется без денежной оплаты.
	В) экспортная консигнационная сделка – это поставка товара без перехода права собственности к импортеру т. е. поручение одной стороны (консигнанта) другой стороне (консигнатору ) продать товары от своего имени, но за счет консигнат, со склада находящегося, находящегося за рубежом.

Исходя из приведенной таблицы можно классифицировать по назначению экспортные операции в организациях по следующей схеме 1.

Существуют следующие формы и методы регулирования внешнеэкономической деятельности. Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности включает основные формы регулирования: финансирование внешнеэкономической деятельности; налогообложение; инвестирование; внешнее заимствование; внешняя задолженность; субсидирование экспорта.

Условия  «Инкотермс» становятся составной частью договора только при наличии обоюдного согласия сторон, если при определение взаимных обязанностей стороны прямо или косвенно ссылаются на эти условия. Чтобы избежать недоразумений и споров при заключении письменного договора, обычно включают в текст следующую фразу:  «При толковании настоящего контракта имеют силу условия инкотермс в действующей редакции 2000 года». Такой пункт, как правило, существует в контракте даже с такими странами, как Австрия, ФРГ, Франция, где условия инкотермс считаются международными торговыми обычаями и используются даже тогда, когда это контрактами специально не оговорено. «Инкотермс» являются базисными до тех пор, пока в контракте не включены другие условия. На сегодняшний день в Инкотермс даны толкования 13 торговых терминов, позволяющих определить:

-распределение обязанностей сторон по получению экспортных и импортных лицензий, таможенной очистке для вывоза и ввоза товара; по перевозке и страхованию, а также по обеспечению  надлежащей упаковке товара, выполнению погрузочно-разгрузочных работ;

-момент перехода риска случайной гибели или повреждение товара от продавца к покупателю;

-порядок извещению покупателя о поставке товара и предоставлению ему транспортных документов. Следует подчеркнуть, что от выбора условий поставки напрямую зависит распределение расходов по доставке товара между продавцом и покупателем. При заключении контракта внешнеторговые  партнеры могут дополнять и изменять сторон при выборе того  или иного условия поставки Инкотермс с учетом своих интересов. Термины разбиты на 4 группы – E.F. С.D (таблица 2).

Таблица 2-Условия поставок по внешнеэкономической сделке

Термин соответствующей группы	Уловия поставки	Таможенное оформление
1. E ТЕРМИН возлагает на продавца минимальные обязательства: продавец должен лишь предоставить товар в распоряжении покупателя в согласованном месте.	По условиям EXW оказание такого содействия не входит в обязанности продавца, он должен лишь обеспечить доступ покупателя к товару. Здесь уточняется дополнение  «с погрузкой»  путем детализации «с погрузкой на риск продавца» или «с погрузкой на риск покупателя». Согласно термину EXW на покупателя возлагается выполнение указанных обязанностей в отношении, как вывоза так и ввоза.	С таможенной точки зрения четкое определение условий поставки в кон тракте согласно Инкотермс. В представляемых таможню документах необходимо для проверки правильности заявляемой декларантом таможенной стоимости товара. При ввозе товара по контракту на условиях EXW, цена товара является ценой сделки.
2. F –термин предусматривает, чтобы продавец доставил товар для перевозки в соответствии с инструкциями покупателя, основная перевозка не оплачивается продавцом.	Термины FCA является основным условием данной группы и может быть использован независимо от способа транспортировки; этот термин следует применять тогда когда, когда передача товара перевозчику не завершается при размещении товара вдоль борта судна или при пересечении борта судна. Торговые термины FAS и FOB применяются только при намерении осуществлять перевозку товара морским транспортом.	С таможенной точки зрения четкое определение условий поставки в контракте и указание их названия согласно с Инкотермс. В предоставляемых в таможню документах необходимо для проверки правильности  заявляемой декларантом таможенной стоимости товара,  так как основной метод определения таможенной стоимости – «метод по сделки с ввозимыми товарами» предусматривает включение в таможенную стоимость  фактических затрат по приобретению и доставке товара до порта или другого места ввоза, независимо от того, кем эти затраты были понесены.
3. Термины C  возлагают на продавца обязанность заключить договор перевозки на обычных условиях за свой собственный счет.	CPT CIF обязывает продавца застраховать товар и нести расходы по страхованию.	Существует две группы С одна из которых  CFR CIF  применяется при морских перевозках товара, другая -  CIP и CPT может быть использована при осуществлении перевозки любым видом транспорта, включая морскую и смешанную  перевозку
4. D – термины  предполагают продавец отвечает за прибытие товара в согласованное место ил пункт назначения  на границе или в стране импорта.	При выборе одного из терминов группы D необходимо учитывать три фактора: способ осуществления  перевозки; распределение расходов  и рисков, связанных с разгрузкой товара в пункте назначения; распределение обязанностей по выполнению таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара.	Термины DES, DEQ традиционно используются при перевозке товара морем. Первый термин означает, что покупатель обязан забрать товар с судна. Согласно второму термину продавец должен доказать что, товар разгружен на причал.

Сертификат происхождения товара на ввозимые товары пред­ставляется также в тех случаях, когда это предусмотрено международ­ными соглашениями, участниками которых является Казахстан, а также законодательством Республики Казахстан в области охраны окружающей природной среды, здоровья населения, зашиты прав потребителей республики, общественного порядка, государственной безопасности и других жизненно важных интересов государства. Страна происхождения товара имеет решающее значение при представлении преференции по таможенному тарифу.

В мировой торговой практике применяются разнообразные формы наличных и безналичных расчетов, но по действующему в РК законодательству внешнеторговые платежи юридическими лицами допускаются только в безналичной форме. Наиболее распространенная аккредитивная форма расчета. Аккредитив – (англ. Кредитное письмо) – вид банковского расчета, открываемого банком за счет средств покупателем на основании – социального заявления, в котором указывается условия аперитива:  срок действии в банке, обслуживающим поставщика, «именование поставщика, общее наименование товаров и услуг, за которые производятся расчеты, сумма аккредитива и порядок оплаты счетов поставщика. Аккредитив как вид оплаты используется в международной торговле в тех случаях, когда продавец не желает нести финансовый риск

  При таможенном оформлении экспортер предоставляет грузовую таможенную декларацию (ГТД) и паспорт сделки. Если данные паспорта сделки и ГТД соответствуют друг другу, а также при выполнении экспортером всех требований Таможенного кодекса РК, таможенные органы подписывают копии паспорта сделки и ставит на них печать.

В целях полного и своевременного поступления в Республику Казахстан  экспортной выручки, государство осуществляет контроль за внешнеэкономической деятельностью организаций. Поэтому, заключив контракт с иностранным покупателем, экспортер оформляет в двух экземплярах паспорт сделки, в который заносится информация, необходимая банку для контроля за поступлением экспортной выручки по данному контракту. Паспорт сделки предоставляется в банк, в котором открыт валютный счет экспортера. Банк проверяет правильность оформления паспорта сделки и подписывает его, принимая тем самым контракт на расчетное обслуживанием контроль за поступлением валютной выручки на счет экспортера. Следовательно, организация, осуществляющая экспортные операции, должна обеспечить зачисление в установленном законодательством порядке валютной выручки на свои счета в банках в Республике Казахстан в сроки, установленные контрактом. Согласно Налогового кодекса РК экспорт товаров облагается по нулевой ставке, которая означает, что в стоимости товаров полностью отсутствует, то есть, равен «0».

Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, ока­зание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли постав­щик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним. Казахстанская организация-поставщик является одной из сторон кон­тракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером зак­лючает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними. И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.

Для учета отгруженных на экспорт товаров рекомендуем открыть субсчет 133010 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная про­дукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю). На пути от поставщика к покупателю экспортный товар прохо­дит несколько этапов: сначала идет по территории Республики Казахстан, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ» (франко-склад продавца), экспортер должен следить за своев­ременным прибытием товара в портили на пограничный железнодо­рожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произ­вести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и не­достачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из ба­зисных условий поставки, момент перехода права собственности не вли­яет.

Однако субсчет 133010 не фиксирует конкретное местонахождение от­груженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных то­варов по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю предлагаем использовать дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:

-133011  «Товары экспортные в пути в Республики Казахстан»;

-133012 «Товары экспортные в портах и на пограничных железнодо­рожных пунктах»;

-133013 «Товары экспортные в пути за границей»;

-133014 «Товары экспортные на складах, в переработке и на комис­сии за границей».

Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости. При реализации экспортных товаров возникают расходы, связан­ные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назна­чения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграж­дений посредническим и экспедиторским организациям и другие.Они называются накладными расходами.

Отражение в учете реализации экспортных товаров и расчетов с иностранным покупателем. Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги. Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.

В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами. Если право собственности переход от продавца к покупателю по оплате за поставленный товар, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

Дт 103001 «Денежные средства на валютном счете»

Кт 601010 «Доход от реализации экспортных товаров, работ, услуг»

При всех остальных вариантах, кроме оплаты, когда бы этот момент не наступил, в бухгалтерском учете делается проводка:

Дт 121011 «Краткосрочная дебиторская задолженность иностранных покупателей»

Кт 601010 «Доход от реализации экспортных товаров, работ, услуг».

Учитывая необходимость курса на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверж­далась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтвержда­ется датой коносамента (или международной железнодорожной наклад­ной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтвержда­ющий документ в том случае, когда момент перехода права собствен­ности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.

По контрактам на оказание услуг принцип перехода права соб­ственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной фор­мы. В отношении услуг Национальным стандартом финансовой отчетности 2 (НСФО 2) в качестве даты совершения операции по эк­спорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализацию отражаем на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, проводкой:  

Дт 121011 «Краткосрочная дебиторская задолженность иностранных покупателей»

Кт 601010 «Доход от реализации экспортных товаров, работ, услуг».

Учет экспортных операций без посредника также требует открытия субсчетов и отражается реализация иностранному покупателю отдельно от продажи внутри страны (таблица 3). В ТОО «ДАН» контрактная стоимость товаров, предназначенных на экспорт в страны дальнего зарубежья,-19000 долл.США, цена приобретения-1600000тенге. Курс НБ РК на дату принятия ГТД к оформлению-151тенге за 1 долл.США; на дату зачисления выручки-150,80тенге за 1долл.США.

Таблица 3

Корреспонденции счетов по экспортным операциям ТОО «ДАН»

Хозяйственные операции	Сумма	Дебет счета	Кредит счета
1.Отгружены товары иностранному покупателю: -на стоимость приобретения	1600000	7010	133010
-на сумму контракта (19000*151)	2869000	121010	6010
2.Начислены таможенные платежи-таможенный сбор (0,2%*2869000)	5738	7110	3390
3.Оплачены таможенные платежи	5738	3390	1030
4.Поступили платежи от иностранного покупателя за реализованные товары (19000*150,8)	2865200	103010	121010
5.Отражена курсовая разница, возникшая как разница между  курсом на дату реализации и курсом на дату оплаты (19000*(151-150,8))	3800	7430	121010

Оформление записей в бухгалтерском учете по экспорту товаров во многом зависит от конкретных условий сделки и формы валютных расчетов. Если товар экспортируется покупателю по условиям франко-склад покупателя, при которых экспортер обязан доставить товар до склада покупателя в его стране и оплатить все расходы по транспортировке и страхованию товара, по погрузке в месте отправления, выгрузке в месте назначения и по доставке на склад покупателя, с формой валютных расчетов-«открытый счет»-покупатель предъявляет гарантии банка, продавец, отгрузив товар покупателю направляет ему счет-фактуру по почте, минуя банки. Получив документы и проверив их, иностранный покупатель дает указание своему банку сделать перевод валюты в банк экспортера.

Литература: основная и дополнительная.

1. Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой      отчетности» от 28 февраля 2007 г. №  234-III.

2.   Типовой план   счетов   бухгалтерского учета. Утверждены Приказом Министра финансов РК от 23.05.2007 г.  №  185.

3. Международные стандарты финансовой отчетности. –М.: Аскери, 2006 г.

4. Методические рекомендации по применению международных стандартов. Рекомендовано к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита.

5. Аппакова Г.Н. Основы бухгалтерского учета, Алматы, 2009г.

6. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей в 4-х частях (пер. с англ. Тарусин В.И.) Изд. «Аскери информ». ЛТД.М. 1993. Финансовая отчетность. -Аскери, 1999.

7. Ержанов М.С., Ержанова С.М. Основы бухгалтерского учета и новая корреспонденция счетов. -Алматы: Ержанов и К, 2003.

8. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААР. -М.: Дело, 1998 .