Аксенова Е.А.

Сравнительная характеристика традиционных и функциональных методов учета в разрезе АВС

В вопросе появления методологии АВС существуют разные точки зрения в отношении времени создания и признания учетной технологии.

Оксфордский толковый словарь связывает появление АВС с выходом в 1987 году книги Х. Джонсона и Р. Каплана «Взлеты и падения управленческого учета». Дж. Инес, Ф.А. Митчел, Я.В. Соколов связывают создание АВС с именем Р. Каплана и Р. Купера. Дж. Шанк, В. Говиндараджан и другие ученые указывают на формирование основ методологии АВС в 1923 году Дж. М. Кларком в работе «Исследование в области экономики накладных расходов».

Также имеются архивные свидетельства, показывающие отдельные фрагменты учета, характерные для АВС, используемые в практике работы российских и зарубежных предприятий ХIХ века, где обособлялись группы накладные расходов, учетные данные группировались по операциям технологического процесса [3, с. 404].

В настоящее время функциональные методы учета, в частности метод АВС продолжает эволюционировать в создавшихся условиях внутренней и внешней среды предприятия.

В современных условиях методология учета затрат по функциям (Activity Based Costing, АВС) находится в центре внимания как в теоретическом, так и в практическом плане, являющееся наилучшей системой реалистичного подхода к определению точной и релевантной информации о себестоимости продукции. Во всем мире растет число организаций, применяющий функциональный учет затрат. Особенности применения АВС – метода зависят от стратегических целей организации: совершенствование управления и контроля за затратами, разработка эффективной ценовой и продуктовой стратегии, анализ рентабельности покупателей и т.д.

АВС предоставляет новые возможности для идентификации, отслеживания и управления затратами, которые в традиционных системах учета определялись аморфным понятием накладные расходы. [2, с. 230].

Методология функциональных методов учета построена на измерении стоимости и эффективности видов деятельности (функций) предприятия, его ресурсов и объектов учета затрат.

Анализ теоретических источников и практических данных позволил выявить следующие проблемы, возникающие при применении традиционных методов учета (позаказный, нормативный, стандарт – кост, директ – костинг и т.д.) и провести аналитический срез использования традиционных систем учета и функциональных методов учета.

Использование традиционных методов учета приводит к искажению показателей затрат при принятии управленческих решений и достижению целей предприятия. Это объясняется следующими обстоятельствами:

- производственные затраты, включая те, которые не возникли в результате производства определённой продукции, распределяются на продукцию;

- непроизводственные затраты, имеющие отношение к продукции, не распределяются на продукцию;

- затраты, возникающие в результате простоев распределяют на всю продукцию.

Следовательно, можно говорить о том, что происходит распределение тех ресурсов, которые не участвуют в ее производстве, что отражается на затратах предприятия и ее оценки.

В настоящее время в практической деятельности, традиционные методы учета, используемые на предприятиях, выделяют прежде всего прямые материальные и прямые трудовые затраты, все остальные объединяют в категорию накладных и распределяют по объектам затрат на основе выбранного единого показателя базы распределения, влекущего за собой искажение величины затрат. Такими показателями являются: количество человеко-часов прямых трудозатрат, количество машино-часов, закупочная стоимость перепроданных товаров, объём выпущенной продукции, количество дней обслуживания и т.д.

Следует отметить, при распределении затрат на основе традиционных методов учета существует прямая зависимость величины косвенных затрат от объема произведенной продукции, стоимость проданных товаров или дней, потраченных на обслуживание заказчиков.

Анализ практического опыта предприятий разных отраслей промышленности показывает, что в большинстве случаев на выбор базы распределения влияет фактор трудоемкости расчетов, а не причинно-следственная связь между затратами и объектами калькулирования. На предприятиях в качестве базы распределения используются, как правило, две базы распределения: заработная плата производственных рабочих и объем производства [3, с. 408].

Следует согласиться с Я.В. Соколовым, в традиционной учетной методологии используемая единая база распределения для всех ресурсов и объектов не отражает адекватные причинно-следственные связи, поэтому затраты распределяются условно, что ведет к искажению себестоимости продукции и информации для управления ценообразованием.

Рэй Гаррисон считает, что учет затрат по видам деятельности (АВС) разработан, чтобы наиболее точно охватить многообразие факторов в расчетах себестоимости продукции. Для этого необходимо определить основные виды деятельности (выпуск партии продукции, обработка заказа на поставку и т.д.), что поглощает накладные ресурсы и, таким образом, приводит к затратам.

Использование АВС – системы ведет к:

а) большему числу групп косвенных затрат, чем при традиционном подходе;

б) большему количеству драйверов затрат, используемых в качестве баз распределения;

в) более частому использованию нефинансовых баз распределения затрат [4, с. 227].

Традиционные методы учета не отвечает информационным потребностям организации и приводит к неточной и ложной информации, расходящимися со стратегическими задачами предприятия. В условиях острой рыночной конкуренции наличие точной информации о затратах является важнейшей предпосылкой принятия правильных управленческих решений.

В традиционных методах учета в качестве объекта затрат обычно выступает продукт, в функциональных системах учета, в частности  в системе АВС, под объектом учета затрат понимается конечный объект (продукт, продуктовая линия, покупатель, рынки, проекты), информация о себестоимости которого необходима для установления адекватных цен и принятия обоснованных управленческих решений.

В отличие от традиционных методов, использующие понятие «база распределения», в функциональных методах учета используются показатель «носитель (драйвер) затрат».

Важно подчеркнуть, что при определении драйверов затрат необходимо учитывать два условия:

- наличие экономически обоснованной связи драйвера затрат с зависимой переменной;

- драйвер затрат должен быть измеримым.

В функциональных методах учета на основе АВС затраты группируются в пулах затрат.

Пул затрат, связанный с функциональной деятельностью, представляет собой центр затрат, в котором происходит аккумуляция затрат, относящихся только к одному из видов деятельности.

Создание пулов затрат является важным инструментом метода АВС, поскольку определяются ответственные лица, отвечающие за каждый вид деятельности.

Согласно методу АВС, любое предприятие рассматривается как ряд видов деятельности, функций, определяющих его специфику.

Метод учета затрат на основе видов деятельности предполагает оценку процессов части цепочки ценностей - организации, для которой ведется учет. Цепочка ценностей разбивает каждую отрасль на отдельные стратегические виды экономической деятельности, которые должны выделяться, если соблюдается один из следующих критериев:

- представляют существенный процент в издержках производства;

- поведение затрат данного вида экономической деятельности (или данных факторов изменения затрат) отличается от других;

- осуществляются конкурирующими компаниями различными способами;

- обладают большими потенциальными возможностями для создания дифференциации.

При определении перечня видов деятельности, главным критерием является существенность. Закон Парето гласит, что 20% всех усилий дают 80% результата. На предприятиях обычно 20% видов деятельности приводят к возникновению 80% всех издержек.

Признанный авторитет в области стратегии М. Портер сказал: «Виды деятельности – это атомы, из которых состоит конкурентное преимущество» [1, с. 83].

Следовательно, изучение и анализ видов деятельности дают основу, позволяющую определить, стоит ли продолжать вид деятельности, не приносящий добавочную стоимость и, соответственно, полезность для потребителя или следует его реструктурировать.

Анализ видов деятельности позволяет выявить причины возникновения затрат и предоставляет информацию, которая показывает, какое влияние оказывают решения на текущие процессы. Такое положение позволяет своевременно получать обратную связь и обеспечить возможность провести соответствующие изменения до того, как произойдет событие, а не просто отражать в отчетности информацию об уже произошедших событиях, создавая, таким образом, более полезную систему.

Методы функционального учета, в частности АВС предполагает, что учет и контроль затрат проходит в два этапа:

- относительно функций (видов деятельности);

- относительно видов продукции, покупателей, продуктовой линий и т.д.

Традиционные методы учета предусматривают отслеживание затрат по следующим этапам:

- по структурным подразделения (центрам ответственности);

- по калькуляционным статьям;

-  по объектам калькулирования.

Функциональный метод учета АВС, как и традиционные методы представляют собой двухступенчатую систему распределения затрат. Отличие заключается в том, что при методе АВС затраты группируются не по центрам ответственности, а по видам деятельности. На втором этапе происходит распределение затрат на продукт, при этом в АВС-подходе, в отличие от традиционного метода, используются значительное количество драйверов затрат, связанных с определенным пулом затрат.

В традиционных методах учета основным бухгалтерским регистром является главная книга.

В функциональных методах учета, в частности АВС-подхода основным учетным регистром выступает структурированный план счетов, отражающий функциональную структуру предприятия и деление затрат на прямые и косвенные.

Традиционные методы учета строятся на основе использования 20-х счетов и комбинации статей и элементов затрат.

Функциональные методы учета основаны на использовании тридцатых счетов и элементов затрат, что соответствует интернациональной модели финансового учета в разрезе различных оптик.

Таким образом, подводя итоги, считаем, что использование функциональных методов учета в разрезе АВС-подхода способствует: предоставлению точной информации для получения показателя себестоимости продукции для целей ценообразования; принятию управленческих решений в области ассортиментной политики; повышению эффективности бюджетирования деятельности предприятия; обеспечение информацией для принятия решений, связанных с выявлением прибыльных и убыточных видов деятельности; оценки эффективности и оптимизации бизнес-процессов, планировании и сокращении бесполезных функций, не добавляющих ценности продукту.

Литература:

1) Бримсон, Джеймс. Процессно – ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании / Джеймс Бримсон, Джон Антос при участии Джея Коллинза; пер. с англ. В.Д. Горюновой; под общ. ред. В.В. Неудачина. – Москва: Вершина, 2007. – 336 с.: ил, табл.

2) Точно вовремя для России. Практика применения ERP – систем / Н.А. Оладов, С.В. Питеркин, Д.В. Исаев. – 3-е изд. – М.: Альпина Паблишерз, 2010. – 368 с.

3) Управленческий учет: учебник / под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Магистр: ИНФРА – М, 2011. – 720 с.

4) Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд. / Пер. с англ. – Спб: Питер, 2008. – 1008 с.: ил.