Попова Л.В.

Разработка методологии формирования стоимости продукции сельского хозяйства в справедливой оценке по правилам МСФО

Справедливая стоимость представляет сумму, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить операцию, независимыми друг от друга сторонами.

Некоторые ученые считают, что справедливая стоимость определена МСФО (Стандарт 16) как сумма, на которую можно обменять актив при осуществлении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.

Очевидно, что справедливая стоимость – идеализированная рыночная стоимость, равная цене актива, по который он может быть продан, обменен или исполнено  обязательство при совершении сделки.

Для учета деятельности предприятий, выпускающих сельскохозяйственную продукцию, в МСФО используется стандарт 41, который применяется для учета биологических активов; сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора; и некоторых правительственных субсидий (МСФО 20 «Учет правительственных субсидий»).

Продукция, полученная в результате сборов, представляет собой продукт биологических активов предприятия. Для учета сельскохозяйственной продукции после ее сбора используется  МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий стандарт. МСФО 41 не предусматривает рассмотрение процесса переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора [2].

На рисунке 1 приведены примеры сельскохозяйственной продукции и продуктов, которые являются результатом переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора.

Рисунок 1 - Примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и продуктов, являющихся результатом переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора

Сельскохозяйственная деятельность по МСФО – это управление биотрансформацией (процессы роста, перерождения, производства и воспроизводства, которые вызывают качественные или количественные изменения биологического актива) биологических активов в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.

Выделяют следующие условия признания и учета биологических активов или сельскохозяйственной продукции:

- контроль организации над активом или связанными с ним будущими экономическими выгодами;

- надежная оценка  его себестоимости или справедливой стоимости.

Таким образом, биологические активы или сельскохозяйственная продукция подлежат учету до начала сбора или до продажи. Они также подвергаются оценке на каждую отчетную дату.

Оценка биологического актива при первоначальном признании и на каждую отчетную дату  происходит по «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже». Исключения составляют случаи ненадежной оценки справедливой стоимости [3].

Справедливая стоимость актива может равняться себестоимости. Это может происходить в тех случаях, когда биологическая трансформация отсутствует или она незначительна.

Активный рынок существует для комбинированных активов, а выращиваемые биологические активы могут быть неотделимы от земли.

Расходуемые биологические активы – это активы, полученные после сбора сельскохозяйственных активов и биологических активов.

Плодоносящие биологические активы – это активы, не относящиеся к расходуемым биологическим активам. Они являются самовоспроизводящимися в отличие от просто сельскохозяйственной продукции.

Среди биологических активов различают зрелые биологические активы и незрелые биологические активы.

Зрелые биологические активы – это активы, достигшие  нужной кондиции и готовые к уборке/продаже (для расходуемых биологических активов), или те, которые способны давать регулярные урожаи/приплод (для плодоносящих биологических активов).

МСФО 8 содержит требования, раскрывающие важные события и явления, влияющие на эффективность деятельности компании.

Информация о правительственных субсидиях на деятельность товаропроизводителей, учитывается  в соответствии с МСФО 41 и включает:

- описание и объем субсидий, которые отражаются в финансовой отчетности;

- невыполненные условия и другие непредвиденные обстоятельства, связанные с субсидиями;

- ожидаемые существенные уменьшения уровня субсидий.

 Условная субсидия признается в качестве дохода, когда будут выполнены все условия.

Безусловная субсидия признается  в качестве дохода того отчетного периода, в котором она становится дебиторской задолженностью (т.е. подлежит получению) [4].

В то же время, если бы условия использования субсидии допускали безвозвратность субсидии пропорционально времени использования в течение пятилетнего срока, то субсидия учитывалась бы пропорционально.

Применение в зарубежной практике учета единого стандарта для сельскохозяйственных организаций значительно облегчает ведение бухгалтерского учета сельхозтоваропроизводителями.

В настоящее время развитие рыночных отношений и экономики в аграрном секторе предопределяет необходимость вырабатывания действенной системы управления деятельностью сельхозорганизаций. Наиболее значимой информационной базой управления сельскохозяйственными организациями является бухгалтерский учет, который должен обеспечивать информационные потребности внутреннего управления организаций и внешних пользователей финансовой отчетности для принятия экономических решений. Поскольку сельское хозяйство имеет дело с живыми организмами, которые все время изменяются и не  всегда подвластны управлению, то в этой сфере МСФО  41 «Сельское хозяйство» становится особенно значимым для практического применения.

Перспективы применения МСФО 41 «Сельское хозяйство» в России требуют проведения определенных исследований, результаты которых в определенной мере позволят приблизить, а в последующем привести методические принципы и правила бухгалтерского учета биологических активов в России в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Однако при этом должны быть определены принципиально новые подходы к основам бухгалтерского учета, оценки активов, определению финансовых результатов сельскохозяйственной деятельности и раскрытию информации в финансовой отчетности по биологическим активам. В аналитическом учете биологические активы отражаются в стоимостном и количественном выражении. Для отдельных видов биологических активов животноводства (крупного рогатого скота, свиней и т.п.) предусматривается дополнительная характеристика - живая масса, если на дату баланса ее можно достоверно определить.

В соответствии с МСФО 41 биологические активы отражаются в отчетности отдельными статьями. Принятая в российской практике система разделения всех активов только на внеоборотные и оборотные в контексте МСФО 41 неприменима. Биологические активы в бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой в формате МСФО, следует подразделять на группы по их биологическим свойствам. Данная проблема в настоящее время может быть решена дополнительной систематизацией и группировкой информации по биологическим активам при трансформации российской отчетности в формате МСФО [5].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что учет биологических активов в АПК требует совершенствования всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в АПК, что в конечном итоге позволит адаптировать принципиальные аспекты МСФО 41 к национальным особенностям.

Анализ МСФО 41 «Сельское хозяйство» и существующих в Российской практике учета нормативных документов позволяет сделать вывод о необходимости принятия единого нормативного документа для учета в сельском хозяйстве. Также приоритетным будет являться введение в отечественную практику категории «справедливая стоимость», поскольку существующие виды оценки не отвечают современным требованиям ведения учета в условиях рыночной экономики.

Сельскохозяйственная продукция, собранная с биологических активов, оценивается  по справедливой стоимости, которая устанавливается на момент сбора урожая или  получения продукции. В случае применения МСФО 2 «Запасы» сельскохозяйственная продукция подлежит оценке по себестоимости. Данное положение МСФО 41 используется при оценке готовой сельскохозяйственной продукции следующим образом (Таблица 1).

Таблица 1 – Оценка справедливой стоимости готовой сельскохозяйственной продукции (зерновых и зернобобовых)

Показатель	Формула	Значение показателей	Расчет для ЗАО «АПК Юность»
Справедливая стоимость на момент сбора урожая	(1)	РС – рыночная стоимость              1 ц. готовой продукции; ПСР – предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц. готовой продукции.	WC = 334,25 – 5,51 = 328,74 руб.
Объем готовой продукции по справедливой стоимости	(2)	ВП – валовое производство готовой продукции, ц.	Q СП = 328,74руб. х 392 278ц = 128 957 тыс. руб.

Методология формирования добавленной стоимости в результате управления биотрансформацией биологических активов может быть осуществлена путем введения новых счетов в уже существующий План счетов.  Так, сельскохозяйственная готовая продукция согласно положениям МСФО 41 может быть отражена в учете с учетом определенных особенностей  (Таблица 2).

Таблица 2 – Отражение сельскохозяйственной готовой продукции на счетах бухгалтерского учета

Наименование операции	Дебет	Кредит
Отражение  полученной продукции на момент первоначального признания по справедливой стоимости (сбора урожая)	47 «Переоценка готовой продукции» (новый счет)	92 «Потенциальные доходы и расходы» (новый счет)
Отражение полученной продукция по нормативной  себестоимости  на дату, когда начинает применяться МСФО 2 «Запасы»	43 «Готовая продукция»	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Отражены расходы на производство данного вида продукции, которые должны быть сгруппированы по элементам	92 «Потенциальные доходы и расходы»	20 «Основное производство»
Определяется и отражается чистая прибыль (убыток) в конце года, с целью составления финансовой отчетности	92 «Потенциальные доходы и расходы»	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Отражение себестоимости готовой продукции ранее списанных затрат со счета 20 «Основное производство» на счет 92 «Потенциальные доходы и расходы» (должны быть восстановлены «методом красного сторно»)	47 «Переоценка готовой продукции»	20 «Основное производство»
Отражается фактическая себестоимость готовой продукции в конце года	40 «Выпуск продукции (работ услуг)»	20 «Основное производство»
счет 47 окончательно закрывается на сумму чистой прибыли (убытка) «методом дописывания» или «методом  красного сторно».	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	47 «Переоценка готовой продукции»

Методология формирования стоимости продукции сельского хозяйства в справедливой оценке по правилам МСФО представлена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Методология формирования стоимости продукции сельского хозяйства в справедливой оценке по правилам МСФО

Таким образом, применение справедливой стоимости, которая также именуется восстановительной стоимостью при оценке биологических активов и сельскохозяйственной продукции, требует корректировки привычной схемы бухгалтерского учета на сельскохозяйственном предприятии. Данный процесс позволяет наиболее точно определить результаты деятельности сельскохозяйственного предприятия, а также достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности.

Литература

1. Попова, Л.В. Формирование стоимости готовой продукции в соответствии с МСФО [Текст] / Л.В. Попова //  Экономические и гуманитарные науки . -  2010. - №7. – С.20-25

2. Маслова, И.А. Нормативный метод учета затрат и формирование себестоимости [Текст]/И.А. Маслова, О.Э.Савина// Управленческий учет — 2005. - №5. - С.77-82

3. Маслова, И.А. Теоретико-методические аспекты учетно-аналитической системы формирования себестоимости в промышленности [Текст]/И.А. Маслова// Управленческий учет — 2009. - №7. - С.89-99

4. Маслов, Б.Г. Структура категории «стоимость» в свете аспектов бухгалтерского, управленческого налогового учета [Текст] / Б.Г. Маслов, Е.Л. Малкина // Управленческий учет. -  2007. - №4. – С. 59-66

5. Маслов, Б.Г. Анализ формирования стоимости сельскохозяйственной продукции при организации управления затратами [Текст] / Б.Г. Маслов  //  Известия ОрелГТУ. -  2008. - №4/206 (552). – С.109-115