Чалова А. А., Романенко Ю. И.

Отдельные вопросы порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость: применение вычетов по перечисленной предоплате

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя, как в денежной, так и в иной форме.

Таким образом, оплата  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (например, вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса при получении предоплаты налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога на добавленную стоимость, а согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса НДС исчисляется по расчетным ставкам 10/110 и 18/118. При этом налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты), включенной ранее в налоговую базу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса также предусмотрено невключение в налоговую базу (освобождение от налогообложения) оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), облагаемых по ставке 0 процентов, а также длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

При этом в налоговую базу по-прежнему подлежат включению денежные средства, полученные продавцом от банка, выступающего финансовым агентом и производящего по договору факторинга финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем по факту отгрузки продавцом товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Указанные денежные средства признаются предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и включаются в налоговую базу на момент их поступления продавцу.

При получении оплаты (частичной оплаты) продавцы обязаны исчислить НДС, который на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса вправе заявить к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), тогда как до 1 января 2009 года у покупателей, уплачивающих продавцу суммы НДС в составе предоплаты, право на применение вычетов возникало только лишь по факту принятия к учету отгруженных продавцами товаров (работ, услуг) при обязательном соблюдении требований, установленных статьей 172 Кодекса.

Учитывая неблагоприятное для предпринимательской деятельности отвлечение оборотных средств в виде уплаченного в составе авансовых платежей НДС и исходя из механизма равенства начислений и вычетов по НДС, федеральным законодателем в рамках осуществления антикризисных мер в целях снижения налоговой нагрузки на налогоплательщиков Федеральным законом РФ от 26.11.2008 № 224-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 168, 169, 170, 171 и 172 Кодекса, устанавливающие процедуру применения покупателями вычетов по перечисленной продавцам предоплате, согласно которой:

- продавец в течение пяти календарных дней после получения предоплаты должен выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты (п.3 ст.168 Кодекса) с суммой НДС, определенной по расчетной ставке (п.1. ст. 168 Кодекса), а также с показателями, перечисленными в новом пункте 5.1 статьи 169 Кодекса;

- покупатель, являющийся плательщиком НДС, имеет право предъявлять к вычету НДС с сумм перечисленной продавцам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 Кодекса) при условии наличия счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, и договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 Кодекса);

- на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) продавец в прежнем порядке выставляет счет-фактуру и вправе применить вычеты по ранее исчисленному с предоплаты НДС, а покупатель на основании данного счета-фактуры вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) и обязан в этом же налоговом периоде восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее заявленный к вычету по факту перечисления предоплаты продавцу.

Так как в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона РФ от 26.11.2008 № 224-ФЗ указанные изменения в главу 21 Кодекса вступили в силу с 1 января 2009 года, порядок предъявления покупателями к вычету НДС по перечисленным авансам применяется в отношении сумм предоплаты, полученных продавцами, начиная с этой даты.

Рассмотрим подробнее порядок и процедуру предъявления покупателями к вычету НДС по перечисленной продавцу предоплате (частичной оплате), а также возникающие при этом проблемные вопросы.

С 1 января 2009 года являющиеся плательщиками НДС покупатели товаров (работ, услуг) имеют право предъявлять к вычету НДС с сумм перечисленной продавцам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Из содержания пункта 1 статьи 171 Кодекса следует, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате – это право, а не обязанность налогоплательщика, что и подчеркнуто в письмах Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 и от 01.09.2009 № 03-07-14/92. Поэтому, если налогоплательщик не воспользуется правом на применение вычетов по перечисленной им продавцу предоплате, то негативных налоговых последствий при предъявлении к вычету сумм «входного» НДС по отгруженным продавцом товарам (работам, услугам) у покупателя не возникает. Очевидно, что если покупатель не предъявил к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты, то у него не возникает и предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса обязанности восстанавливать НДС.  По перечисленной предоплате вычетам у покупателя подлежат только суммы налога, предъявленные ему продавцом, на основании выставленного продавцом счета-фактуры, и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, при наличии договора, содержащего условие о перечислении продавцу указанных сумм.

В связи с этим, очевидно, что вычеты по предоплате возможны у покупателя только при безналичном перечислении авансовых платежей, то есть при наличии платежного поручения на перечисление предоплаты на банковский счет поставщика товаров (работ, услуг). Тогда как при внесении продавцу предоплаты наличными денежными средствами, равно как при зачете предоплаты в безденежной форме, вычет по такой предоплате не возможен в силу несоблюдения установленного пунктом 9 статьи 172 Кодекса требования - отсутствия документа на перечисление продавцу предоплаты. В то же время продавец, получивший предоплату наличными денежными средствами или в неденежной форме, обязан выставить покупателю счет-фактуру и включить в налоговую базу указанную сумму предоплаты.

Другим необходимым для применения покупателем вычетов по перечисленным продавцу авансовым платежам документом является счет-фактура.

С 1 января 2009 года налогоплательщики – продавцы обязаны выставлять счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, изложенным в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует.

Появившиеся в различных публикациях комментарии ошибочно трактуют данное разъяснение Минфина РФ как позволяющее не включать в налоговую базу по НДС полученную предоплату, в счет которой произведена отгрузка товаров (работ, услуг) в течение пяти календарных дней с даты получения предоплаты, не составлять счет-фактуру по данной предоплате, и, как следствие, в этом случае не отражать предоплату в налоговом учете.

На первый взгляд данное разъяснение Минфина РФ позволит несколько сократить документооборот и количество операций, проводимых налогоплательщиком в учете. Однако необходимо учитывать, что, во-первых, обязанность продавца выставить счет-фактуру по полученной предоплате законодательно закреплена в пункте 3 статьи 168 Кодекса и Минфин РФ своими разъяснениями не вправе отменить эту обязанность. Во-вторых, указанным разъяснением Минфин РФ в данном случае разрешает продавцу только не выставлять счет-фактуру покупателю, тогда как вопросы об обязанности продавца составлять счет-фактуру на такие авансы и о включении в налоговую базу предварительных оплат в указанных разъяснениях Минфина не затронуты.

В-третьих, такая трактовка названных разъяснений Минфина РФ совершенно не применима, когда предварительная оплата получена в одном периоде, а отгрузка произведена в течение пяти календарных дней, но уже в другом налоговом периоде.

В письмах ФНС России от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@ и от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 даны исчерпывающие разъяснения об обязанности продавца оформить счета-фактуры в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, в названных письмах Федеральной налоговой службой РФ разъяснено, что если продавцом в течение пяти дней с момента получения предоплаты в одном налоговом периоде произведена отгрузка товаров (работ, услуг), то соответствующие счета-фактуры по предоплате и по отгрузке регистрируются продавцом в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура, выставленный и зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, подлежит регистрации в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке товаров (работ, услуг).

Согласно данным разъяснениям ФНС России, если в одном налоговом периоде получена предоплата и совершена отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этой предоплаты, то продавец отражает в налоговой декларации по НДС не только налоговую базу по отгруженным товарам (работам, услугам), но и налоговую базу по полученной предоплате, а также заявляет к вычету сумму НДС, исчисленную с этой предоплаты.

Следует отметить, что арбитражные суды не поддерживают данную позицию финансового и налогового ведомств и исходят из того, что если оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) произошли в одном налоговом периоде (налоговый период по НДС – квартал), то платежи нельзя признать авансовыми, а в связи с этим продавец не должен выставлять счета-фактуры на авансы, полученные в том же квартале, в котором отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги).

В этой ситуации вероятны налоговые споры, но, учитывая устоявшуюся арбитражную практику, возможные доначисления налоговыми органами НДС и привлечение налогоплательщика к ответственности не имеют судебной перспективы.

На практике отдельные налогоплательщики необоснованно включали в налоговую базу кредитовое сальдо (а в иных случаях даже свернутое сальдо) по счетам бухгалтерского учета расчетов с покупателями таких товаров (услуг), числящееся на конец отчетного месяца. Кроме того, имеют место случаи, когда некоторые продавцы неправомерно включали в налоговую базу или кредитовое сальдо в целом по счету учета расчетов с покупателями или разницу между предоплатой и отгрузкой в целом по всем покупателям. И в том и в другом случае данные налогоплательщики допустили нарушение налогового законодательства по НДС, поскольку очевидно, что в результате таких неоправданных действий производилось неправомерное занижение суммы предоплаты, полученной от одних покупателей, на сумму дебиторской задолженности других покупателей.

Необходимо учитывать, что ответственность за непредоставление продавцом покупателю счета-фактуры налоговым законодательством не предусмотрена. В этом случае покупатель утрачивает право на применение вычетов по выданным авансам вследствие отсутствия у него счета-фактуры. В то же время продавец обязан составить счет-фактуру по полученной предоплате, зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур и отразить его в книге продаж. В противном случае к нему может быть применена предусмотренная статьей 120 Кодекса ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В соответствии с дополнениями и изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в статью 120 Кодекса, со 2 сентября 2010 года увеличены в 2 раза штрафные санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур, а со 2 сентября 2010 года в данное понятие дополнительно включено отсутствие регистров налогового учета и систематическое неправильное отражение хозяйственных операций в данных регистрах.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронно-цифровой подписи, то до сих пор отсутствуют форматы счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде, которые в соответствии с пунктом 9 статьи 169 Кодекса должны быть утверждены Федеральной налоговой службой России.