Борискина И.П.

К вопросу определение справедливой рыночной стоимости дебиторской задолженности по РПБУ и МСФО

Дебиторская задолженность (ДЗ) и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как "непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке" (согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39) [3].

В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако, при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей [3].

Существует мнение финансовых специалистов об определении дебиторской задолженности, согласно которому МСФО (IAS) 39 применяется к задолженности, относящейся к финансовым инструментам и другим специальным видам дебиторской задолженности (например, просроченной) [1].

Организации и лица, имеющие задолженность перед компанией, называются дебиторами. Покупатели и заказчики представляют собой основную категорию дебиторов коммерческой организации. Соответственно, расчеты с покупателями и заказчиками возникают в хозяйственной деятельности предприятия при погашении дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность представляет собой совокупность обязательств третьих лиц перед организацией.

Расчеты с покупателями и заказчиками возникают при выполнении договоров на поставку товаров, на оказание услуг, на выполнение работ. Это те договоры, по которым предприятие получает выручку (доход) [2]. Срок, в течение которого дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности, обычно определяется договорными отношениями или нормативными актами. Признание дебиторской задолженности в учете всегда тесно связано с возникновением, изменением или прекращением гражданских правоотношений.

Расчеты с покупателями и заказчиками нельзя рассматривать в отрыве от понятия дебиторской задолженности, которая представляет собой сумму обязательств контрагентов перед компанией. Сроки погашения  дебиторской задолженности, то есть осуществления расчетов по урегулированию обязательств, могут быть установлены законом или соглашением сторон. Расчеты с покупателями, являющимися юридическими лицами, производятся в безналичной форме. При заключении договоров организации определяют форму и порядок расчетов, приемлемые для обеих сторон.

Основной видом расчетов с организациями являются расчеты по товарным операциям. Расчеты по товарным операциям включают платежи за проданные товары (материалы, основные средства), оказанные услуги, выполненные работы [2].

В последние годы в практике расчетных и кредитно-денежных отношений укрепились позиции векселя. С момента выдачи векселя обязательство по первоначальному договору (купли-продажи, подряда) трансформируется в долг по вексельной сделке, то есть в обязательство заемного типа.

Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками по РСБУ осуществляется с использованием ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»; ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В международной практике регулирование дебиторской задолженности следует искать в тех стандартах, к которым она относится, например, дебиторская задолженность от продажи товаров или услуг регулируется МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue).

В бухгалтерском учета организации учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 «Учет расчетов с покупателями и заказчиками». Счет 62 дебетируется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расход» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы, а так же кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно [2].

При расчете с покупателями организация так же может открывать счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» то есть когда дебиторская задолженность не погашена в срок договора и не обеспечена соответствующими гарантиями. Необходимость создания такого резерва определяет организация и закрепляет приказом об учетной политике. У бухгалтеров при оценке дебиторской задолженности возникает много сложностей. Согласно российским нормативным актам резерв можно создавать на основании инвентаризации задолженности и списывать только по истечении срока исковой давности. Если договором предусмотрены пени за просроченный платеж или проценты по решению суда, их необходимо начислить, отразить в составе дебиторской задолженности и рассчитать с этих сумм налог на прибыль.

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности [3]. МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В Налоговом кодексе РФ (ст. 266) есть похожий термин «резерв по сомнительным долгам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. По МСФО начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности - способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой рыночной  стоимости, то есть к цене, в основе которой лежит текущая рыночная стоимость, определяемая соотношением спроса и предложения, и по которой покупатель и продавец заключают сделку [3]. Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.

Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО [3]. Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего) - резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки. Для расчета резерва, просроченной считается задолженность, по которой уже наступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату.

По МСФО дебиторская задолженность должна признаваться в отчетности в качестве актива, если она может быть надежно оценена и существует вероятность получения экономических выгод. Не нужно признавать в составе активов задолженность, которая, скорее всего, не будет получена. Задолжeнность покупателей и заказчиков отражается за вычетом резерва под обесценение, который создается при наличии объективных свидетельств того, что долги не будут собраны в полном объеме. Задолженность с отсрочкой платежа отражается по дисконтированной стоимости [3]. Следует так же сказать, что в отличие от РСБУ цель инвентаризации по МСФО - это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, чтобы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение [3].

В международной практике распространена инвентаризация дебиторской задолженности аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам и кредиторам с указанием в качестве обратного адреса почтовых реквизитов компании, которая проводит аудит. Это дает аудиторам уверенность в полноте отражения и правильности оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. Для целей аудита такая инвентаризация проводится обычно не чаще одного раза в год, но для целей учета компании может требоваться более частая инвентаризация расчетов. Для раскрытия информации о кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности к ней предъявляется ряд требований:

По МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements) в балансе должны раскрываться статьи:

1. торговая и прочая дебиторская задолженности;

2. торговая и прочая кредиторская задолженности;

3. оценочныe обязательства;

4. финансовые обязательства (например, по лизингу);

5. обязательства по текущему налогу (налог на прибыль).

Кроме того, необходимо деление задолженности по срокам ее погашения на долгосрочную и краткосрочную [3]. Дополнительно в комментариях к финансовой отчетности по трeбованиям МСФО (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся: 1. суммы по основным группам задолженности - торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам в зависимости от существенности сумм; 2. сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности; 3. описание кредитных и финансовых рисков; 4. суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет); 5. эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности [3].

Кроме требований, указанных в МСФО, компания предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав такой информации определяется профессиональным суждением руководства, которое несет ответственность за составление данной отчетности. Эти сведения являются неотъемлемой частью отчетности и должны соответствовать финансовому положению и деятельности компании [3].

В заключении можно сказать следующие, что с проблемой управления расчетами с покупателями и заказчиками сталкиваются предприятия всех форм собственности независимо от их размера и сферы деятельности. Учет дебиторской и кредиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и простоту формирования необходимых раскрытий информации в финансовой отчетности, а также управление этими активами и обязательствами. Данная тема является актуальной для российских компаний малого и среднего бизнеса для определения устойчивого положения на рынке своих услуг (товаров и работ).

литературА:

1. МСФО (IAS) 39: «Финансовые инструменты: признание и измерение» [Электронный ресурс] - режим доступа: [[сылка более недоступна} 08.12.2011 г.

2. Бухгалтерский учет и налоги. Учет расчетов с покупателями и заказчиками [Электронный ресурс] - режим доступа: [[сылка более недоступна} Дата обращения: 07.12.2011 г.

3. Васина, Е. Учет дебиторской и кредиторской задолженностей по МСФО [Электронный ресурс] / Е. Васина, И. Дмитриев – Режим доступа:[[сылка более недоступна} - Загл. с экрана. Дата обращения: 07.12.2011 г.