Ситникова О.В.

Правомерное налогообложение многокомпонентных комплексных руд

В статье автор освещает проблемы, с которыми регулярно сталкиваются налоговые органы при проведении проверок крупнейших предприятий.

Основным источником информации при написании данной статьи стал опыт проведения автором налоговых проверок крупнейших предприятий России.

Summary.

In article «The taxation a tax on mining of multicomponent complex ores», the great attention is given by the author to legitimacy of calculation of tax base on a tax on mining of multicomponent complex ores.

Besides, in article the author covers problems which tax authorities regularly face at carrying out checks of the largest metallurgical enterprises.

Experience of carrying out by the author of tax checks of the largest metallurgical enterprises of Russia became the main source of information when writing this article.

Ключевые слова:

Многокомпонентныекомплексные руды;

Налог на добычу полезных ископаемых;

Извлекаемые полезные компоненты;

Драгоценные металлы.

Keywords:

Multicomponent complex ores;

Tax on mining;

Takenusefulcomponents;

Preciousmetals.

Правомерное налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых многокомпонентных комплексных руд.

Lawful taxation tax on mining of multicomponent complex ores.

В настоящее время многие металлургические комбинаты сталкиваются с проблемой правомерного исчисления налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которым в качестве добытого полезного ископаемого признаются многокомпонентные комплексные руды.

По мнению большинства металлургических комбинатов, отдельное налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых драгоценных металлов, добываемых в составе многокомпонентной комплексной руды, противоречит пункту 1 статьи 337 НК РФ.

Однако, налоговые органы считают, что при определении в качестве налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых – многокомпонентной комплексной руды, без выделения из нее налоговой базы по содержащимся в данной руде драгоценным металлам, предприятиями не учитывается то обстоятельство, что в отношении добываемой многокомпонентной руды, содержащей драгоценные металлы, в НК РФ предусмотрен специальный порядок исчисления налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 339, пунктом 5 статьи 337 НК РФ¹.

Как считают налоговые органы применение данных положений возможно в силу пункта 2 подпункта 5 статьи 337 НК РФ.

Таким образом,  наблюдается противоречие, заложенное законодателем в положения статьи 337 НК РФ. С одной стороны часть 1 статьи не признает полезным ископаемым продукцию, полученную при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющуюся продукцией обрабатывающей промышленности.

С другой стороны, часть 2 подпункт 5 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относит полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).

Разница в подходе к определению налоговой базы значительна, так как налогоплательщиками – металлургическими комбинатами, она определяется исходя из объема затрат на добычу всего объема многокомпонентной комплексной руды. При налогообложении налогом на добычу полезных ископаемых драгоценных металлов отдельно, налоговая база будет рассчитываться на основе рыночной стоимости.

Позиция многих металлургических комбинатов строится на основе следующих принципов.

В положении об «Учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год», утвержденной приказом генерального директора в большинстве случаев, относительно налога на добычу полезных ископаемых

_________________

¹ Федеральный закон от31 июля 1998 года № 146-ФЗ в редакции 2012 года.

указывается, что расчет данного налога осуществляется в соответствии с «Методикой расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования конкретного металлургического комбината».

Данной Методикой установлено, что видами добытого полезного ископаемого, в том числе являются  многокомпонентные комплексные руды (поэлементный состав руды не учитывается)².

Относительно исследуемого налоговым органом полезного ископаемого – многокомпонентной комплексной руды, содержащей например, помимо цветных металлов (никеля, кобальта, меди и пр.) драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий) в Методиках зачастую указано примерно следующее.

Налоговая база определяется как стоимость добытого полезного ископаемого отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого (статья 338 Кодекса).

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Относительно оценки количества добытых полезных ископаемых отмечен факт применения прямого метода.

Так в отношении добытых многокомпонентных руд количество принимается по данным геолого-маркшейдерского учета в объеме фактической добычи за отчетный период.

В отношении стоимости многокомпонентной руды указывается, что «при отсутствии фактов реализации полезного ископаемого за отчетный налоговый период в случае, когда все добытое полезное ископаемое направляется на дальнейшую переработку (например, многокомпонентные комплексные руды) оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится исходя из его расчетной стоимости».

^{_____________________________}

² Материалы налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков

В ходе анализа применяемых налогоплательщиками Методик расчета налога на добычу полезных ископаемых, а также налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за проверяемые налоговые периоды, уточненных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за те же периоды, налоговых регистров по налогу на добычу полезных ископаемых налоговым органом в большинстве случаев устанавливается, что металлургические комбинаты при расчете налога на добычу полезных ископаемых в рамках соответствующих лицензий считают конкретную руду - многокомпонентной рудой и соответственно объектом налогообложения НДПИ.

Факт того, что данная многокомпонентная руда в своем составе содержит драгоценные металлы, не признается предприятием отдельным объектом налогообложения, и по данным драгоценным металлам не применяется специальный порядок налогообложения драгоценных металлов.

Таким образом, налоговым органом, после изучения, представленных в ходе выездной налоговой проверки документов лицензий, проектной документации устанавливаются факты того, что при расчете НДПИ, исчислен только в отношении многокомпонентной руды. При этом не учитывается факт того, что в минеральном сырье (руде), добываемом в рамках конкретных лицензий содержатся попутные компоненты - драгоценные металлы (платиноиды, золото, серебро), которые подлежат обязательному учету, а также специальному порядку налогообложения³.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

___________________

³ Материалы налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков № 5

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 337 НК РФ «сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых» являются отдельным объектом налогообложения и подлежат налогообложению в установленном порядке.

В отношении меди, никеля, кобальта  в НК РФ не предусмотрен учет по содержанию химически чистого металла. То есть масса добытых полезных ископаемых рассчитывается как масса руды, содержащей эти компоненты, с учетом нормативных потерь. Стоимость руды содержащей медь, никель, кобальт, серу исчисляется исходя из затрат на ее добычу.

Данный факт нашел отражение в Постановлении ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости».

При этом, документы представляемые металлургическими комбинатами в ходе налоговых проверок подтверждают, что предприятиями ведется учет драгоценных металлов, во всех полупродуктах начиная с добытой руды и заканчивая получением готовой продукции.

На всех этапах производства: «Добыча – Обогащение – Металлургия» (Приложение 6-НДПИ (Принципиальная технологическая схема металлургического комбината) в сырье содержатся драгоценные металлы, которые в соответствии со статьей 1 Федерального закона Российской Федерации от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» «могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления», а также в соответствии с пунктом 2 статьи 20 вышеуказанного Закона «подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении».

То есть подсчет количества драгоценных металлов начинается в химически чистом виде во всех полупродуктах их содержащих, в частности полупродукте, содержащем драгоценные металлы и представляющим собой смесь измельченных руд. Также данный полупродукт соответствует требованиям пункта 3 статьи 337 Кодекса, а именно:

Является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси) (пункт 1 статьи 337 Кодекса);

Является продукцией, первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) (пункта 1 статьи 337 Кодекса);

Не является продукцией, полученной при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющегося продукцией обрабатывающей промышленности (пункта 1 статьи 337 Кодекса);

Является продукцией, полученной из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (пункта 3 статьи 337 Кодекса).

Никаких иных требований к добытым полезным ископаемым в Главе 26 Кодекса не содержится. При этом в пункте 3 статьи 337 Кодекса законодатель предусмотрел случаи, в которых добытым полезным ископаемым признается продукция, получаемая с применением перерабатывающих технологий, однако уточняется, что данные технологии должны быть отнесены к специальным видам добычных работ.

Таким образом, полупродукт, состоящий из смеси измельченных руд, содержащий драгоценные металлы соответствует требованиям подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса, как частного случая подпункта 9 пункта 2 статьи 337 Кодекса, где предусмотрено налогообложение попутных полезных ископаемых.

В Российской Федерации обращение драгоценных металлов и сырья их содержащих регулируется особо Федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 «Об утверждении правил учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней», Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.1998 № 1419 «Порядок совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы до аффинажа».

В статье 43 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» регламентирован порядок взимания регулярных платежей за пользование недрами. Данные платежи взимаются за:

- предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых,

- разведку полезных ископаемых,

- геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 метров), используемых по целевому назначению⁴.

Так, ставки регулярных платежей за пользования недрами различны по различным полезным ископаемым:

ставки регулярных платежей за пользование недрами в целях поиска и оценки месторождений полезных ископаемых (рублей за 1 кв. км.участка недр):

- драгоценные металлы минимальная ставка – 90, максимальная ставка – 270;

- металлические полезные ископаемые минимальная ставка – 50, максимальная ставка – 150;

ставки регулярных платежей за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых:

- драгоценные металлы минимальная ставка - 3000, максимальная - 18 000,

- металлические полезные ископаемые минимальная ставка – 1900, максимальная ставка – 10 500.

То есть, уже на этапе поиска, оценки, разведки полезных ископаемых отдельно выделяются металлические полезные ископаемые и драгоценные металлы.

В отношении драгоценных металлов, а также минерального сырья их содержащих Федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» предусмотрен специальный учет, под которым понимается ведение реестра осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями организаций и индивидуальных предпринимателей, не предполагающее взимание сбора за внесение указанных организаций и индивидуальных предпринимателей в этот реестр.

Также предусмотрен контроль над операциями с драгоценными металлами, под которыми понимаются:

^{_______________________________}

⁴Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»

- действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы и драгоценные камни (обращение драгоценных металлов и драгоценных камней), в том числе их использование в качестве залога;

- изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов и драгоценных камней в любых веществах и материалах при добыче, производстве драгоценных металлов и драгоценных камней, их последующей переработке, обработке и использовании;

- перемещение драгоценных металлов и драгоценных камней и продукции из них, в том числе транспортировка драгоценных металлов и драгоценных камней и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов и драгоценных камней;

- ввоз драгоценных металлов и драгоценных камней, а также продукции из них на территорию Российской Федерации и их вывоз с территории Российской Федерации⁵.

Из налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых представляемых металлургическим комбинатами следует, что налогоплательщиком в отношении полезного ископаемого, добытого в рамках соответствующих лицензий и заявленных как многокомпонентная руда применяется ставка налога на добычу полезных ископаемых - 8%.

Также ставка 8% применяется и в отношении следующих полезных ископаемых:

- кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов);

- редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

- многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов;

- природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней.

По драгоценным металлам предусмотрены иные ставки, так по концентратам и другим полупродуктам, содержащим золото – 6%, по концентратам и полупродуктам, содержащим драгоценные металлы (за исключением золота) ставка 6,5%, аналогичная ставка и в отношении драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота).

Таким образом, учитывая особый порядок оценки стоимости добытых драгоценных металлов, налоговую базу в отношении попутных драгоценных металлов, таких как: платина, палладий, родий, иридий, рутений, золото, серебро металлургическими комбинатами, по мнению налогового органа занижается.

Налогоплательщиком при расчете налога на добычу полезных ископаемых масса добытых драгоценных металлов учтена в составе массы добытой руды и соответственно обложена в том же порядке, что и товарная руда цветных металлов.

Таким образом, согласно лицензиям на право пользования недрами осуществляется добыча минерального сырья, содержащего несколько видов добытых полезных ископаемых, подлежащих различному порядку налогообложения: основное полезное ископаемое и попутное сырье драгоценных металлов. При этом налогоплательщиками не рассчитывается налог на добычу полезных ископаемых в отношении попутных компонентов многокомпонентной комплексной руды.

_____________________

⁵ Федеральный  закон от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»

Особый порядок обращения сырья драгоценных металлов в Российской Федерации нашел отражение в НК РФ, в частности, в статьях 337, 338, 339, 340.

Однако, многими металлургическими комбинатами данные положения НК РФ не применены, хотя обязательный учет количества драгоценных металлов велся на всех основных этапах производственного процесса, начиная от руды, заканчивая готовой продукцией.

Позицию налогового органа подтверждает также письмо Федерального государственного унитарного предприятия «Государственная комиссия по запасам» «…о статусе драгоценных металлов при разработке медно-никелевых месторождений» от 19.01.2009 № ср-16/4ДСП, так согласно позиции вышеуказанного ведомства «драгоценные металлы (платиноиды, золото, серебро), содержащиеся в рудах месторождений Октябрьское, Талнахское и Норильск I, являются попутными полезными компонентами комплексных медно-никелевых руд этих месторождений, извлекаемыми при переработке руд наряду с основными компонентами.

С учетом вышеизложенного, при осуществлении налоговым органом анализа таких документов, как проектная документация, протоколы ГКЗ СССР, лицензий,в случае подтверждения того факта, что при разработке конкретных месторождений драгоценные металлы (например, платиноиды, золото, серебро) по месторождениям являются попутными компонентами, или являются как попутными компонентами, так и объектом самостоятельной отработки в составе малосульфидных платиновых руд», то налоговыми органами делаются выводы о том, что в таком случае предприятию необходимо рассчитывать налоговую базу по НДПИ по каждому попутному компоненту многокомпонентной руды, являющемуся драгоценным металлом, отдельно⁶.

В Приказе Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.03.1997 № 40 «Об утверждении Классификации запасов полезных ископаемых» (вместе с «Классификацией запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых», «Классификацией эксплуатационных запасов и прогнозных ресурсов подземных вод»), предусмотрено, что в комплексных месторождениях подлежат обязательному подсчету и учету запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых, а также содержащихся в них основных и попутных полезных компонентов (металлов, минералов, химических элементов и их соединений), целесообразность промышленного использования которых определена кондициями для подсчета запасов. При этом запасы попутных компонентов, накапливающихся при обогащении в товарных концентратах или продуктах металлургического передела, подсчитываются и учитываются как в недрах, так и в извлекаемых вышеназванных продуктах.

В Приказе Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 21.07.1997 № 128 «Об утверждении Временного руководства по содержанию, оформлению и порядку представления на государственную экспертизу технико-экономических обоснований кондиций на минеральное сырье», при определении основных параметров кондиций для подсчета балансовых запасов металлов и нерудного сырья обосновываются также и подсчетные параметры по попутным компонентам (раздельно по технологическим типам полезных ископаемых), по которым необходимо подсчитать запасы, в случае необходимости – минимальное содержание этих компонентов по пересечению или подсчетному блоку.

В Распоряжении МПР РФ от 05.06.2007 № 37-р «Об утверждении Методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых», в Приложении № 24 «Методические рекомендации по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (медных руд), Приложении 25 «Методические рекомендации по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (никелевых и кобальтовых руд), приводятся данные об основных промышленных типах месторождений медных руд, никелевых руд, Приложение 12-НДПИ (типы месторождений медных руд); Приложение 13-НДПИ (типы месторождений никеля и кобальта).

Исходя из вышеизложенного, следует, что при установлении налоговым органом в ходе налоговых проверок подобных фактов делаются соответствующие выводы о нарушении пункта 1 статьи 338, подпунктов 9, 13 пункта 2 статьи 337, пункта 4 статьи 339, пункта 5 статьи 340 Кодекса, на основании того, что предприятия не применяют особый порядок налогообложения драгоценных металлов (попутных компонентов), что приводит к занижению суммы налога на добычу полезных ископаемых.

С учетом вышеизложенного, существующая проблема, вызванная противоречием, заложенным в положения НК РФ, требует определенных уточнений в Налоговом Кодексе. Так как, не признание полезным ископаемым продукции, полученной при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющуюся продукцией обрабатывающей промышленности и одновременное определение в части 2 подпункт 5 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел), не может оставаться неизменным. На наш взгляд органам, обладающим законодательной инициативой необходимо предложить изменения в соответствующие статьи НК РФ, где должен быть прописан механизм налогообложения драгоценных металлов, добываемых попутно в составе многокомпонентной комплексной руды.

Актуальность введения изменений в данной части подтверждается также письмом Федеральной налоговой службы России от 14.06.2012 № 03-06-05-01/73 в котором четко указано, что в НК РФ не предусмотрен порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при добыче  (извлечении) драгоценных металлов в качестве основного либо полезного компонента многокомпонентных комплексных руд, что не позволяет в некоторых случаях однозначно установить все существующие элементы налогообложения для полезных компонентов многокомпонентных комплексных руд как отдельного объекта налогообложения.

В связи с чем, в целях исключения неоднозначного толкования норм НК РФ в отношении порядка исчисления НДПИ при добыче многокомпонентных комплексных руд, содержащих драгоценные металлы, требуется внесение изменений в главу 26 НК РФ.

____________________

⁶ Материалы налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков № 5

Список используемой литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации введенный в действие Федеральным законом от31 июля 1998 года № 146-ФЗ в редакции 2012 года в редакции 2012 года;

2. Закон Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»;

3. Федеральный  закон от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»

4. Материалы налоговых проверок Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам.