Рудакова Т.А., Вешагурова Д.Б.

Профессиональное суждение лиц, формирующих финансовую отчетность

Актуальность данной темы обусловлена сложной 4-х уровневой системой нормативного регулирования бухгалтерского  учета в РФ, противоречиями, существующими между разными уровнями, ограниченностью круга ситуаций финансово-хозяйственной  деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, множеством индивидуальных особенностей отдельных предприятий, внедрением в российскую систему  учета понятий и категорий, используемых в МСФО, без специальной методики их определения.

Следует отметить, что прямое определение понятия «профессиональное суждение» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету  отсутствует, тем не менее, имеют место отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике российских предприятий. Так , согласно статье 13 Закона «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о  фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях , когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» говорится о том, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых  результатах  ее деятельности  и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от правил»[3,п.6].  Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией  соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также  Международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» и рассмотренные ПБУ предусматривают принципиальную возможность отступления от этих правил.

Отсутствие определения термина «Профессиональное суждение» в российском законодательстве приводит к тому, что его трактовка и понимание должны вырабатываться профессиональным сообществом.

Так, одним из первых   сформулировал определение профессионального суждения профессор Я.В.Соколов. Он подразумевает под профессиональным суждением  добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение  о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений[6].

Л.З. Шнейдман определяет профессиональное суждение как мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности и базирующееся  на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов[1,с.55]. М.Е.Лианский под профессиональным суждением понимает обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменениях[2,с.72].

Профессор С.А. Рассказова-Николаева обосновывает, что профессиональное суждение – это способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность[4, с. 44].

По нашему мнению, под профессиональным суждением  целесообразно понимать обоснованное, независимое суждение специалиста в области бухгалтерского учета, относительно способов формирования отчетности, объектов учета, основанное на специальных знаниях, квалификации, опыте специалистов, сложившейся практике отражения хозяйственных операций в условиях неопределенности.

В ретроспективе необходимость формирования и изучения профессионального суждения возникла в РФ в период изменения системы общественных отношений, гражданско- правовой среды, что предопределило необходимость  адекватной трансформации бухгалтерского учета. Для этого была разработана « Программа  реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»(1998г.) К основным задачам реформы  можно отнести :

· Совершенствование правового регулирования бухгалтерского учета.

· Разработка отечественных стандартов (положений) по бухгалтерскому учету и отчетности, ориентированных на международные стандарты и в полной мере отвечающих специфике национального учета.

· Разработка организационной системы бухгалтерского учета, связанной с выделением финансового и управленческого учета

· Разработка стратегической системы учета, основанной на гармонизации учета и маркетинга, подготовка и переподготовка бухгалтерских кадров и международное сотрудничество.

Была сформирована 4-х уровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

 1уровень. Закон о бухгалтерском учете и иные акты законодательной и исполнительной власти.

2 уровень. Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утвержденные Минфином и другими органами с функциями нормативного регулирования бухгалтерского учета.

3 уровень. Методические указания и рекомендации Минфина и др. органов (содержат детальные рекомендации по организации учета по соответственным объектам).

4 уровень. Рабочие инструкции и указания по учету в самих предприятиях и организациях (учетная политика).

Введение данной иерархии  породило возникновение большого числа противоречий в учете, разрешить которые может только профессионал, имеющий субъективное суждение. Разработка новых ПБУ тоже внесла ряд разногласий между бухгалтерами, так как их трактование не является однозначным. Яркими примерами таких нормативных документов являются:  ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (существуют трудности в определении  такого рода событий и отражении их в финансовой отчетности), ПБУ16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности» (вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

При урегулировании подобных обязательств, в отношении величины либо срока их исполнения возникают  неопределенности, разрешить которые поможет бухгалтеру его профессиональное суждение.

ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»  требует от бухгалтера формирования профессионального суждения при признании объекта в качестве инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление . При этом нормативными актами не определяется, какой период времени можно считать длительным и какая сумма расходов на приобретение актива должна признаваться существенной. Следовательно, этот вопрос остается на усмотрение организации, получившей заемные средства.

Профессиональное суждение требуется также при принятии решения о возможности использования среднего курса иностранной валюты для пересчета стоимости активов и обязательств в рубли. В п. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. При этом нормативными актами не установлено, что означает «несущественное изменение» курса за определенный период времени и т.д.

Обоснованность, добросовестность мнения профессионального бухгалтера тесно связаны с одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета – достоверностью, утверждает  И.Н. Санникова. Профессиональным суждением должен обладать не только тот, кто занимается формированием информации, представляемой в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. бухгалтер, но и специалист, который несет обязанность высказать мнение о ее достоверности – аудитор[5]. Под профессиональным суждением аудитора, по мнению А.А. Шапошникова, следует понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора[8]. Например, профессиональное суждение аудиторов в сфере банковской деятельности определяется в п. 22 Письма Банка России от 13.05.2002 N 59-Т «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору». Работа аудитора посвящена вынесению суждения. Он использует профессиональное суждение в таких областях, как оценка присущего и контрольного рисков и риска существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой; принятие решения о характере, выборе времени и масштабности процедур аудита; оценка результатов использования процедур; оценка обоснованности суждений и оценок, вынесенных менеджментом при подготовке финансового отчета[8].

Тенденции таковы, что сближение национальной системы с постоянно развивающейся МСФО продолжается. Уже с 1 января 2013 года вступает в силу новый федеральный закон от 06.13.2011 №402- ФЗ «О бухгалтерском учете». Данный закон уделяет особое внимание вопросам разработки и утверждения новых федеральных (и отраслевых) стандартов отчетности. Очевидно, что данный шаг продиктован необходимостью гармонизации МСФО(IAS) и национальных стандартов, что подтверждает один из принципов статьи 20 закона № 402-ФЗ о применении международных стандартов как основы разработки  федеральных и отраслевых стандартов[5,ст20.п.4]. Тем не менее, необходимость принятия новых федеральных стандартов пока только декларируется. Впредь до их появления 402-ФЗ предусматривает дальнейшее применение существующих ПБУ.

Таким образом, можно сделать вывод, что профессиональное суждение является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учета в реализации его главной цели — формирования полной и достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации. Оно должно обосновываться как в отношении формирования информации, так и в отношении раскрытия информации.

Профессиональное суждение в отношении формирования информации оформляется как учетная политика организации — совокупность способов бухгалтерского учета, ее изменение и дополнение.

Профессиональное суждение в отношении раскрытия информации реализуется как при раскрытии учетной политики, так и при раскрытии дополнительной информации в бухгалтерской отчетности. Востребованность профессионального суждения как способа обеспечения достоверности информации будет возрастать по мере востребованности рынком достоверной информации, когда недостоверность станет серьезным тормозом развития рыночных отношений.

Роль такого профессионального качества как профессиональное суждение при формировании  информации финансовой отчетности  бесспорно важна, поскольку  только настоящий профессионал в условиях неопределенности, противоречивости законодательной базы, принимает взвешенное решение,  способствующее наиболее объективному отражению фактов хозяйственной деятельности экономического субъекта. Информация финансовой отчетности, подготовленная специалистом, обладающим профессиональным суждением, будет соответствовать  принципам  ее подготовки, и  отвечать требованиям к ней предъявляемым, в том числе достоверности, на которую так рассчитывают пользователи.

Список литературы

1. Генералова Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО//Бухгалтерский учет. – 2005. – №23. – С. 54–62.

2. Лианский М.Е. Профессиональное суждение и бухгалтерская отчетность организации //Бухгалтерский учет. – 2006. – №24. – С. 71–72.

3.  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 [Электронный ресурс]:  приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. №43н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N 142н). Доступ из справочно - правовой системы «Консультант Плюс».

4.  Рассказова-Николаева С.А. Обучение профессиональному суждению//Бухгалтерский учет. – 2007. – №17. – С. 44–50.

5. Санникова И.Н.Комплексное реформирование бухгалтерского учета. М.:  2005, с.16-17.

6. Соколов Я.В. Профессиональное суждение – новый инструмент современной бухгалтерии. [Электронный ресурс]: Бухгалтерский учет. – 2005. – №21 //Справочно-Правовая система «Консультант Плюс».

7. Федеральный закон от 06. 12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерскрм учете» [Электронный ресурс]:  принят Государственной Думой 22 ноября 2011 года , одобрен Советом Федерации 29 ноября 2011 года . Доступ из справочно - правовой системы «Консультант Плюс».

8. Шапошников А.А., Синицина Т.В. Профессиональное суждение и его роль в аудите/Аудиторские ведомости, 2006, №4.