О. А. Демакова, И. В. Овчинникова

Изменения 2011 года в области регулирования бухгалтерского учета, повлиявшие на возникновение разниц в учете

В связи с вступлением в силу приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. №186н в бухгалтерском учете стало обязательным формирование резерва по сомнительным долгам. Отметим, что в налоговом учете организации по-прежнему имеют право выбора, создавать им резерв по сомнительным долгам или нет. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете различается. В бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, при этом сумма резерва, на усмотрение, организации может быть  на всю сумму обязательства либо на какую-либо ее часть. В налоговом учете порядок формирования резерва по сомнительным долгам регламентируется статьей 266 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой:

· долги, срок оплаты которых истек меньше 45 календарных дней назад, включаться в резерв не будут;

· если оплату задержали на 45 – 90 дней, то в резерв отчисляется 50 процентов размера задолженности;

· если долг просрочен более чем на 90 календарных дней, то резерв создается под всю сумму обязательства.

Как следствие, разницы в учете неизбежны. При этом, если организация создает резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, то разница будет временной, если не создает – постоянной.

Приведем пример. В марте 2011 г. в бухгалтерском учете выявлена сомнительная дебиторская задолженность в размере 120000 руб. На данную сумму был сформирован резерв по сомнительным долгам: Д91.2 К63 – 120000 руб.

Допустим: организация не формирует резерв в налоговом учете. В данном случае будет иметь место постоянная разница, на основании которой возникает постоянное налоговое обязательство, величина которого равна сумме сформированного резерва по сомнительным долгам, умноженной на ставку налога на прибыль. Сумма постоянного налогового обязательства отражается проводкой: Д99 К68 – 24000 руб. (120000 руб.*20%).

Теперь предположим, что организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. Пусть срок возникновения сомнительной дебиторской задолженности в 120000 руб. на 1 апреля 2011 г. составил 35 календарных дней. В таком случае в налоговом учете организация в марте не делает отчислений в резерв, вследствие чего в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, на основании которой формируется отложенный налоговый актив: Д09 К68 – 24000 руб. (120000 руб.*20%).

В апреле в налоговом учете организация сделала отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 50 % от суммы сомнительной дебиторской задолженности – 60000 руб. (120000 руб. * 50%). Так как временная разница была частично погашена, организация должна списать половину суммы отложенного налогового актива: Д68 К09 – 12000 руб. (24000 руб. * 50%).

В мае, когда срок возникновения сомнительной дебиторской задолженности превысил 90 календарных дней, в налоговом учете в резерв по сомнительным долгам было перечислено еще 50% суммы сомнительной дебиторской задолженности – 60000 руб. Допустим, что сумма задолженности не превышает норматива, установленного ст. 266 Налогового кодекса РФ, в 10% от выручки. В связи с перечислением в налоговом учете в резерв оставшейся суммы задолженности, в бухгалтерском учете списывается оставшаяся часть отложенного налогового актива: Д68 К09 – 12000 руб. (24000 руб. – 12000 руб.).

С 2011 года в бухгалтерском учете организациям не нужно формировать резерв на ремонт основных средств. Это связано с невозможностью определения размера предстоящих затрат, да и сам факта ремонта сомнителен. Таким образом, у организации нет оснований для создания оценочного обязательства.

В налоговом учете организации вправе выбрать, формировать им резерв на ремонт основных средств или нет. В случае формирования данного резерва в налоговом учете возникнут постоянные разницы. Постоянный налоговой актив будет отражаться проводкой Д68 К99 на сумму, равную величине сформированного резерва, умноженной на ставку налога на прибыль.

С 1 января 2011 года в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества в налоговом учете включаются объекты основных средств, стоимость которых превышает 40000 руб. Аналогичные изменения были внесены в бухгалтерском учете приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н. Отметим, что данный приказ был зарегистрирован только 22 февраля 2011 г.

Отметим, что в налоговом учете норматив в 40000 руб. строго установлен в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, а в бухгалтерском учете конкретная сумма лимита зависит оттого, какую сумму укажет организация в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета, главное, что эта сумма не должна превышать 40000 руб. Таким образом, для изменения суммы лимита нужно внести изменения в учетную политику.

До внесения в учетную политику изменения суммы лимита стоимости основных средств при покупке актива стоимостью от 20000 руб. до 40000 руб. включительно неизбежно возникали налогооблагаемые временные разницы.

Рассмотрим пример.

ООО «Линия» 19 января 2011 года приобрело для общехозяйственных нужд актив стоимостью 44840 руб., в том числе НДС 6840 руб. Актив был оприходован в январе в качестве основного средства первоначальной стоимостью 38000 руб. Срок полезного использования – 60 месяцев, метод начисления амортизации – линейный. В налоговом учете расходы на приобретение актива в январе 2011 года включены в состав материальных расходов.

Рассмотрим бухгалтерские записи по хозяйственным операциям, отраженным в примере.

Январь.

Д08 К60 – 38000 руб. – отражено приобретение актива, классифицированного как основное средство;

Д19 К60 – 6840 руб. – отражен входной НДС по поступившему активу;

Д01 К08 – 38000 руб. – актив включен в состав основных средств;

Д68 К77 – 7600 руб. (38000 руб. *0,2) – сформировано отложенное налоговое обязательство.

Февраль.

Д26 К02 – 633,33 руб. (38000 руб. / 60) – начислена амортизация;

Д77 К68 – 126,67 руб. (633,33 руб.*0,2) – списана часть отложенного налогового обязательства.

В марте были внесены изменения в учетную политику организации, повысившие лимит стоимости основных средств с 20000 руб. до 40000 руб.

Д26 К02 – 633,33 руб. – сторнирована сумма амортизации;

Д01 К08 – 38000 руб. – сторнирована первоначальная стоимость;

Д08 К60 – 38000 руб. – сторнированы расходы на приобретение;

Д68 К77 – 7473,33 руб. (7600-126,67) – сторнирована сумма отложенного налогового обязательства;

Д10 К60 – 38000 руб. – актив включен в состав материалов;

Д26 К10 – стоимость актива включена в состав текущих расходов компании.

Если бы изменения в учетную политику не были внесены, то компания продолжала бы отражать отложенное налоговое обязательство.