В отношении организации проводится выездная налоговая проверка. Решением налогового органа проведение проверки приостановлено для проведения экспертиз. Вправе ли налоговый орган в период приостановления проведения проверки осуществлять осмотр территории контрагентов налогоплательщика, с которыми в проверяемый период налогоплательщиком были заключены договоры?

Ответ: В соответствии с п. 9 ст. 89 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена по основанию, указанному в пп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Пунктом 2 ст. 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Судебная практика относительно возможности проведения осмотра территории и помещений налогоплательщика вне рамок проведения выездной налоговой проверки неоднозначна. Так, некоторые суды подтверждают такую возможность (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2009 по делу N А43-8202/2008-30-85, от 19.06.2007 по делу N А11-13190/2006-К2-25/828, от 19.12.2006 по делу N А29-9532/2005а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2006 N А33-30356/05-Ф02-4370/06-С1, ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 по делу N А06-981/2007-13).

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.05.2008 N Ф04-1880/2008(2272-А27-29) указал, что осмотр территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки ограничен и допускается, если речь идет о документах и предметах, которые были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля у конкретного налогоплательщика или при согласии владельца этих предметов на их осмотр, правильным и сделанным на основании правильного толкования.

Кроме того, ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.05.2009 по делу N А54-4972/2008С5 пришел к выводу, что право для осмотра помещения вне рамок выездной налоговой проверки у налогового органа отсутствовало.

По нашему мнению, налоговый орган вправе производить осмотр территории организации-налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки при соблюдении п. 2 ст. 92 НК РФ, в частности, при наличии ее согласия.

Что касается осмотра территории и помещений контрагентов, то из анализа норм налогового законодательства можно сделать вывод, что они предусматривают право налоговых органов на проведение осмотра территории самого налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82, п. 13 ст. 89, ст. ст. 91 - 92 НК РФ).

При этом в Письме от 28.10.2008 N 03-02-07/1-433 Минфин России рассмотрел вопрос о праве должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, в период приостановления проверки осуществлять вне территории (помещения), занимаемой налогоплательщиком, опросы свидетелей и осмотры.

Как разъяснил Минфин России, в период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки осмотр на территории (помещении) проверяемого налогоплательщика не допускается.

Минфин России ничего не сообщает о запрете осмотра территории контрагентов налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, в период приостановления проведения данной проверки.

Не содержит подобного запрета и п. 9 ст. 89 НК РФ, а также ст. 92 НК РФ.

При этом судебной практикой подтверждается право налогового органа на проведение осмотра территории контрагентов. Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.02.2010 N А44-3520/2009, довод о недопустимости некоторых доказательств (осмотр помещений контрагентов), полученных в период приостановления выездной налоговой проверки, рассматривался судом апелляционной инстанции и признан им несостоятельным со ссылкой на ст. 89 НК РФ.

При этом сам суд апелляционной инстанции (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2009 N А44-3520/2009) разъяснил: ст. 89 НК РФ предусмотрено, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются лишь действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также его действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Кроме того, каких-либо ограничений в получении информации от других лиц, в том числе от контрагентов налогоплательщика, п. 9 ст. 89 НК РФ не предусматривает.

Таким образом, документы (информация), полученные в период приостановления выездной налоговой проверки не у проверяемого налогоплательщика и не на его территории, не могут быть признаны ненадлежащими доказательствами лишь потому, что они получены в период приостановления проверки.

Как отметил Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд, аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2009 N А56-14040/2008.

Таким образом, по нашему мнению, учитывая судебную практику, налоговый орган в период приостановления проведения выездной проверки в отношении налогоплательщика вправе осуществлять осмотр территории контрагентов налогоплательщика, с которыми в проверяемый период налогоплательщиком были заключены договоры, при соблюдении п. 2 ст. 92 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.07.2010