Организации, занимающейся оказанием консультационных услуг, принадлежит одно нежилое помещение, используемое в предпринимательской деятельности (офис). Для обустройства комнаты отдыха и прочих аналогичных целей организация приобрела зеркало по цене 3250 руб. и разместила его в офисе. Учитываются ли данные затраты в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Исходя из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Как установлено пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам, в частности, относятся расходы на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

На основании п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ зеркало в рассматриваемой ситуации не является амортизируемым имуществом.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.09.2005 N Ф04-6226/2005(15067-А27-15), направляя дело на новое рассмотрение, поддержал вывод нижестоящего суда, который указал, что расходы на приобретение зеркал не относятся к расходам по основной деятельности налогоплательщика. Данный вывод основан на анализе пп. "ж" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в совокупности с положениями устава налогоплательщика, в соответствии с которым основным видом деятельности налогоплательщика являются маркетинговые исследования, консультации по вопросам коммерческой, финансовой деятельности и управления.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.04.1998 N Ф09-186/98-АК пришел к выводу, что пп. "ж" п. 2 Положения о составе затрат не предусматривает возможность по отнесению затрат по формированию комнаты отдыха (приобретение зеркала) в состав себестоимости.

Тем не менее следует отметить, что к данным выводам суды пришли с учетом ранее действующего законодательства, однако по аналогии они могут быть использованы и в настоящее время (гл. 25 НК РФ, так же как ранее Положение о составе затрат, прямо затраты на приобретение зеркал не указывает).

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 28.06.2007 N 17АП-1682/07-АК при рассмотрении вопроса о начислении налога на прибыль отказал в признании недействительным решения налогового органа в связи с отсутствием первичных документов и необоснованностью понесенных расходов (приобретение зеркал), то есть несоответствием указанных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время в судебной практике существуют решения с другими выводами.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2002 N А56-19589/01 установил производственный характер затрат по оплате зеркала, в связи с чем признал правомерным отнесение истцом этих затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат (данные выводы по аналогии могут быть использованы и в настоящее время).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.05.2008 N А06-1544/07-13 указал, что в соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 253 и пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщиком отнесены на расходы суммы, затраченные на приобретение зеркала в багетной раме. Довод налогового органа, что данные расходы не направлены на получение дохода, суд признал недоказанным.

В Постановлении от 02.04.2007 N Ф04-1822/2007(32980-А27-40) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщиком стоимость товарно-материальных ценностей (зеркала) была обоснованно принята в расходы для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Спорные товары приобретались налогоплательщиком в соответствии с распоряжением руководителя о производственной необходимости, использовались для обустройства помещений для организации горячего питания работников налогоплательщика в обеденное время, поскольку столовая у налогоплательщика отсутствует. Налогоплательщиком действительно в рассматриваемом случае понесены общехозяйственные расходы, которые необходимы для организации нормальных условий труда работников налогоплательщика, в связи с чем они (расходы) являются экономически обоснованными, направленными на получение налогоплательщиком прибыли (дохода). Налоговый орган не опроверг выводы относительно соответствия затрат налогоплательщика, связанных с обустройством комнат для обеда и отдыха, требованиям ст. 252, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, в судебной практике отсутствует единая точка зрения по вопросу о том, учитываются ли расходы на приобретение зеркала в целях налогообложения прибыли или нет. При этом часть судов отмечает, что данные расходы должны учитываться именно в качестве прочих по пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, учитывая отсутствие единообразия судебной практики, правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение зеркала организацией, занимающейся оказанием консультационных услуг, при возникновении спора с налоговым органом, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.07.2010