Правомерно ли решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, если в акте по итогам выездной налоговой проверки сумма затрат, исключенных из налоговых расходов, меньше, чем сумма, указанная в решении? Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности. При этом дополнительные мероприятия налогового контроля инспекцией не проводились

Ответ: Согласно ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 101 НК РФ).

При этом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение или о привлечении к налоговой ответственности, или об отказе в привлечении (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов. А значит, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Подтверждается такая позиция и сложившейся арбитражной практикой (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2009 N А54-1060/2007-С8-С21).

Стоит также отметить, что ВАС РФ и Верховный Суд РФ указывали, что, если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено (п. 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований (п. 1 ст. 101 НК РФ). А если в акте выездной налоговой проверки сумма затрат, исключенных из налоговых расходов, меньше, чем сумма, указанная в решении, значит, во время выездной налоговой проверки налоговый орган считал, что эти суммы правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам. А следовательно, и оснований исключать какие-либо суммы из налоговых расходов на стадии принятия решения, то есть после окончания проведения выездной налоговой проверки, не имеется.

Более того, неуказание налоговым органом в акте выездной налоговой проверки выявленных нарушений лишает налогоплательщика права представить возражения по данному вопросу.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и/или через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, та часть решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, в котором сумма затрат, исключенных из налоговых расходов, больше, чем сумма, указанная в акте, является незаконной. Сумма штрафа по ст. 122 НК РФ также должна была рассчитываться исходя из неуплаченной суммы налога, отраженной в акте проверки.

А. Н.Краснопеева

Издательство "Главная книга"

14.07.2010