Применение отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации

(Виговский Е. В.)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ПРИМЕНЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 14 января 2005 года

Е. В. ВИГОВСКИЙ

Виговский Е. В., советник налоговой службы III ранга.

Общие положения

В деятельности каждой организации постоянно возникают вопросы правового регулирования безвозмездной передачи имущества.

Учитывая то обстоятельство, что безвозмездной передаче подлежат не только основные средства, например всевозможная техника (компьютеры), автомобили и многое другое, в целях налогообложения у организации, передающей и принимающей на баланс данные объекты, также постоянно возникают проблемы, связанные с уплатой налогов при передаче имущества.

Руководители и главные бухгалтеры организаций часто не знают последствий неуплаты налогов при безвозмездной передаче имущества, неотражения на счетах бухгалтерского учета данных средств у принимающей стороны. В целях ухода от налогообложения главные бухгалтеры могут не ставить на баланс имущество, что в дальнейшем может повлечь применение со стороны налоговых органов санкций к предприятию, а также мер административного наказания.

Внимательно анализируя нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), можно заметить взаимозависимость различных отраслей права, тесно переплетающихся между собой, гражданского и трудового права с налоговым законодательством и т. д.

НК РФ не раскрывает вопросы правового регулирования безвозмездной передачи имущества, что, несомненно, создает "путаницу" в вопросах налогообложения передаваемого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

В связи с отсутствием в НК РФ определения безвозмездной передачи имущества необходимо, прежде всего, руководствоваться Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Определение "безвозмездности" присутствует в ГК РФ в ряде глав кодекса, например, связанных с дарением имущества, устранения недостатков проданной вещи и многое другое.

Например, статья 423 ГК РФ дает определение возмездным и безвозмездным договорам, что в свою очередь важно для раскрытия вопросов бухгалтерского, налогового учета и уплаты налогов при передаче имущества.

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление, является возмездным. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Безвозмездным предполагается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Учитывая, что в практической деятельности бухгалтерских служб организаций возникают в большинстве случаев ситуации, связанные с безвозмездным пользованием имуществом партнеров, необходимо остановиться на "правовых подводных камнях", которые могут возникнуть у сторон при заключении данного договора, а также ознакомиться с судебно-арбитражной практикой разрешения налоговых споров.

Для полного и всестороннего освещения всех вопросов, связанных с передачей имущества, в настоящей статье будут рассмотрены не только требования Налогового кодекса Российской Федерации, но и вопросы бухгалтерского учета и ряд других.

Правовое регулирование безвозмездного пользования имуществом

Договору безвозмездной передачи имущества (безвозмездного пользования) в ГК РФ посвящена глава 36, статьи 689 - 701.

Законодатель в статье 689 ГК РФ дал определение договора безвозмездного пользования.

Согласно пункту 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Отличие договора данного вида от других видов договоров заключается именно в характере "безвозмездности".

При передаче вещей в безвозмездное пользование принимающая сторона не предоставляет иного встречного предоставления, а также в силу заключенного договора переданные вещи предоставляются без соответствующей платы.

Цена в данном договоре, как его обязательная составляющая, в договорах данного вида отсутствует.

Пункт 2 статьи 689 ГК РФ отсылает к другим видам договоров, а именно к договору аренды, что, несомненно, устанавливает сходство данных видов договоров.

Так, к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные статьей 607, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 данного Кодекса (пункт 2 статьи 689 ГК РФ).

Договор аренды и безвозмездного пользования

Учитывая, что договор аренды и безвозмездного пользования имеют определенные сходства, связанные, прежде всего, и с возвратом имущества, необходимо рассмотреть вопросы, определения объектов безвозмездного пользования и руководствоваться статьей 607 ГК РФ.

Поэтому к объектам аренды необходимо применять и правила вышеуказанной статьи к безвозмездной передаче имущества, безвозмездного пользования.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которых в аренду не допускается или ограничивается (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).

Законодатель в пункте 3 данной статьи также установил характер идентификации объектов "безвозмездного пользования имуществом".

Прежде всего, в договоре "аренды" должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Устанавливая договорные связи по передаче имущества стороны обязаны заключить договор и определить срок пользования имуществом.

Договор "аренды" заключается на срок, определенный договором. В случае если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

Основные требования, предъявляемые к договору

Устанавливая данные нормы применительно к безвозмездному пользованию имуществом, законодатель в других статьях ГК РФ к данному виду договора определил ряд требований:

- арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества;

- если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (статья 615 ГК РФ);

- если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (пункт 2 статьи 621 ГК РФ);

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1 статьи 623 ГК РФ);

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

Необходимо отметить также важное обстоятельство, которое законодатель в статье 690 ГК РФ установил для ссудодателя.

Именно, коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (пункт 2 статьи 690 ГК РФ).

Немаловажным для определения характера безвозмездного пользования имуществом, а в дальнейшем уплаты и налогов, установленных в НК РФ, следует рассмотреть вопросы, которые должны предъявляться к передаваемому имуществу.

Так, ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначения (пункт 1 статьи 691 ГК РФ).

При передаче вещей в безвозмездное пользование должны быть переданы и документы, которые относятся к передаваемым вещам.

Согласно требованиям пункта 2 статьи 691 ГК РФ вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т. п.), если иное не предусмотрено договором.

В случае если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них вещь не может быть использована по назначению либо ее использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, последний вправе потребовать предоставления ему таких принадлежностей и документов, либо расторжения договора и возмещения понесенного ущерба.

Меры ответственности за неисполнение договора

При заключении договора безвозмездного пользования следует знать и о мерах ответственности за неисполнение договора.

Например, если ссудодатель не передает вещь ссудополучателю, последний вправе потребовать расторжения договора безвозмездного пользования и возмещения понесенного им реального ущерба (статья 692 ГК РФ).

Кроме того, ссудодатель отвечает также за недостатки вещи, которые он умышленно или по грубой неосторожности не оговорил при заключении договора безвозмездного пользования.

При обнаружении таких недостатков ссудополучатель вправе по своему выбору потребовать от ссудодателя безвозмездного устранения недостатков вещи или возмещения своих расходов на устранение недостатков вещи либо досрочного расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (пункт 1 статьи 693 ГК РФ).

Примечание: Ссудодатель не отвечает за недостатки вещи, которые были им оговорены при заключении договора, либо были заранее известны ссудополучателю, либо должны были быть обнаружены ссудополучателем во время осмотра вещи или проверки ее исправности при заключении договора или передачи вещи (пункт 3 статьи 693 ГК РФ).

Передавая либо получая в безвозмездное пользование любое имущество, как ссудодатель, так и ссудополучатель, пренебрегая требованиями, в том числе и Гражданского кодекса Российской Федерации, предъявляемыми к договору данного вида, могут нести установленную ответственность в судебном порядке при рассмотрении хозяйственных споров.

Поэтому с точки зрения гражданского законодательства, несоблюдение требований ГК РФ, а также норм налогового законодательства может повлечь двойную ответственность.

Принимая либо передавая вещи в безвозмездное пользование, следует помнить о правах третьих лиц на передаваемые вещи.

Так, например, в частности, право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит, прежде всего, ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (пункт 1 статьи 690 ГК РФ).

Кроме того, передача вещи в безвозмездное пользование не является основанием для изменения или прекращения прав третьих лиц на эту вещь.

При заключении договора безвозмездного пользования ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь (сервитуте, праве залога и т. п.).

Неисполнение этой обязанности дает ссудополучателю право требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (статья 694 ГК РФ).

В договоре безвозмездного пользования необходимо предусматривать условия по содержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, что вытекает и из требований статьи 695 ГК РФ.

Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Риск случайной гибели или случайного повреждения вещи при несоблюдении соответствующих условий законодатель в статье 696 ГК РФ возложил на ссудополучателя.

Ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в безвозмездное пользование вещи в случаях:

- если вещь погибла или была испорчена в связи с тем, что он использовал ее не в соответствии с договором безвозмездного пользования или назначением вещи;

- передал ее третьему лицу без согласия ссудодателя;

- если с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить ее гибель или порчу, пожертвовав своей вещью, но предпочел сохранить свою вещь (статья 696 ГК РФ).

Ответственность ссудодателя установлена статьей 697 ГК РФ.

Согласно требованиям статьи 697 ГК РФ ссудодатель отвечает за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи, если докажет, что вред причинен вследствие умысла или грубой неосторожности ссудополучателя или лица, у которого эта вещь оказалась с согласия ссудодателя.

Договор безвозмездного пользования имуществом может быть расторгнут при определенных условиях как ссудодателем, так и ссудополучателем в случаях, установленных статьей 698 ГК РФ.

Ссудодатель вправе потребовать досрочного Ссудополучатель вправе требовать

расторжения договора безвозмездного досрочного расторжения договора

пользования в случаях, когда ссудополучатель: безвозмездного пользования:

- использует вещь не в соответствии с - при обнаружении недостатков, делающих

договором или назначением вещи; нормальное использование вещи

невозможным или обременительным, о

наличии которых он не знал и не мог

знать в момент заключения договора;

- не выполняет обязанностей по поддержанию - если вещь в силу обстоятельств, за

вещи в исправном состоянии или ее содержанию; которые он не отвечает, окажется в

состоянии, непригодном для

использования;

- существенно ухудшает состояние вещи; - если при заключении договора

ссудодатель не предупредил его о правах

третьих лиц на передаваемую вещь;

- без согласия ссудодателя передал вещь - при неисполнении ссудодателем

третьему лицу. обязанности передать вещь либо ее

принадлежности и относящиеся к ней

документы.

Примечание: Каждая из сторон вправе во всякое время отказаться от договора

безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, известив об этом другую

сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения (пункт 1

статьи 699 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором, ссудополучатель вправе во всякое время

отказаться от договора, заключенного с указанием срока, в порядке, предусмотренном

пунктом 1 данной статьи ГК РФ (пункт 2 статьи 699 ГК РФ).

Договор безвозмездного пользования прекращается при ликвидации юридического лица, если иное не предусмотрено договором (статья 701 ГК РФ).

При безвозмездной передаче вещи, "пользования" происходит ее отчуждение ссудодателем ссудополучателю, что связано, прежде всего, с "реализацией" вещи на безвозмездной основе. Далее приведены примеры вопросов, которые могут возникнуть в деятельности организаций, взятые из судебно-арбитражной практики.

Реализация в форме безвозмездной передачи вещи непосредственно связана с налоговым законодательством Российской Федерации.

Федеральные арбитражные суды округов: налоговые споры

Разрешение налоговых споров между предприятиями различных форм собственности и налоговыми органами по определению объектов налогообложения при безвозмездной передаче имущества, заключения договоров о безвозмездном пользовании имуществом, определения внереализационных доходов и многое другое имело место при рассмотрении налоговых споров Федеральными арбитражными судами округов.

Представляет интерес дело, рассмотренное ФАС СЗАО от 24.11.2003 N А56-15631/03.

ООО "Русское масло" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по Выборгскому району Санкт-Петербурга от 29.03.2003 N 36/14 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением от 10.07.2003 суд удовлетворил заявление Общества.

В кассационной инстанции Инспекция просила отменить решение суда, поскольку, по мнению подателя жалобы, суд неправильно применил статьи 40, 122 и пункт 8 статьи 250 НК РФ по эпизоду невключения в состав внереализационных доходов дохода в виде безвозмездно полученной финансовой услуги.

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что Общество не включило в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученной финансовой услуги. По результатам рассмотрения акта проверки и с учетом представленных заявителем разногласий было принято решение от 29.04.2003 N 36/14 о привлечении Общества к ответственности за неуплату налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, налога и пеней за его несвоевременную уплату.

Как было установлено судом, заявителем (заемщиком) с ООО "Алимента Индастри" (далее - ООО "Алимента Андастри") был заключен договор займа от 15.03.2002 на сумму 839650 руб.

Довод налогового органа о том, что Обществу была оказана безвозмездная услуга по передаче денежных средств по договору займа, не была подтверждена материалами дела и отклонена кассационной инстанцией.

В соответствии с пунктом 2.7 договора займа от 15.03.2002 N 1503 заемщик обязался выплатить ООО "Алимента Индастри" 200 руб. за пользование денежными средствами. Денежные средства по указанному договору были получены Обществом за вознаграждение.

Как предусмотрено статьей 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 данного Кодекса.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Как следует из приведенных норм, доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Суд установил, что квалификация налоговым органом займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, то есть у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу. Следовательно, по договору займа невозможно получение безвозмездного имущества или имущественных прав.

Из содержания пункта 5 статьи 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов этой деятельности. По договору займа деятельность не осуществляется.

Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, противоречит пункту 1 статьи 38 НК РФ, согласно которой каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса.

Исходя из позиции Инспекции по отнесению займа к безвозмездно полученной услуге, оценка доходов заемщика могла определяться только по правилам статьи 40 НК РФ (пункт 8 статьи 250 НК РФ). Налоговый же орган исчислил доход заявителя в виде ставки рефинансирования Банка России.

Инспекцией не было представлено доказательств получения заявителем каких-либо доходов по договору займа, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ.

Кассационная инстанция оставила решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.07.2003 по делу N А56-15631/03 без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Совершенно иным делом, которое было рассмотрено ФАС СЗАО, явилось вынесение постановления не в пользу налогоплательщика, который не представил доказательств уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму расходов по отгрузке оборудования. По мнению налогового органа, пунктом 16 статьи 270 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика уменьшать налоговую базу в связи с безвозмездной отгрузкой оборудования (Постановление ФАС СЗАО от 28.11.2003 N А56-2485/03).

ООО "Научно-технологическое предприятие "Фугро Геостатика" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по Выборгскому району Санкт-Петербурга от 13.01.2003 N 380 в части доначисления налога на прибыль.

Решением суда от 08.05.2003 заявление удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 22.08.2003 решение суда первой инстанции изменено. Обществу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции от 13.01.2003 N 380 в части доначисления налога на прибыль.

При рассмотрении кассационной жалобы Общества кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения жалобы Общества.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в 2002 году Общество неправомерно уменьшило базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму расходов по отгрузке оборудования, полученного в соответствии с договором от 01.04.2002 от голландской компании "Fugro CIS B. V.".

На основании материалов проверки налоговый орган принял решение от 13.01.2003 N 380 о доначислении Обществу налога на прибыль, начислении пеней за неполную уплату этого налога, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган сделал неправильный вывод об отсутствии у Общества права уменьшить налоговую базу на сумму внереализационных расходов, связанных с возвратом оборудования компании "Fugro CIS B. V.", на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При рассмотрении кассационной жалобы суд исходил из нижеследующего.

Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Кассационная инстанция считала, что налогоплательщик должен обосновать право на уменьшение доходов на суммы внереализационных расходов в порядке, установленном статьей 252 НК РФ.

Как было установлено судом, на основании договора от 20.03.2002 Общество по заказу ЗАО "Петровский фарватер" приняло на себя обязательства произвести геотехнические изыскания комплекса гидрокрекинга ООО "Кинеф".

Заявитель заключил с компанией "Fugro СIS B. V." договор от 29.04.2002 о выполнении инжиниринговых работ и работ по обработке информации.

Для осуществления работ по договору от 20.03.2002 Общество заключило договор поставки от 01.04.2002 с компанией "Fugro СIS B. V.", согласно условиям которого заявитель безвозмездно получил оборудование. Оборудование принято налогоплательщиком на бухгалтерский учет по таможенной стоимости, которая была указана при исчислении налога на прибыль.

Пунктом 8 статьи 250 НК РФ установлено общее правило, согласно которому при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Кассационной инстанцией было установлено, что в протоколах от 14.06.2003 и от 25.07.2003 со ссылкой на договор от 01.04.2002 (в протоколах использованы те же наименования сторон, что и в договоре от 29.04.2002) указано, что часть оборудования невозможно использовать для осуществления инженерно-геологических изысканий. Однако никаких замечаний относительно качества оборудования в протоколах не имелось. Общество возвратило часть оборудования компании "Fugro СIS B. V.", при этом оплата либо иное возмещение стоимости оборудования не предусматривались.

При возврате оборудования налоговая база была уменьшена заявителем на сумму таможенной стоимости. При этом кассационная инстанция посчитала, что Общество не обосновало уменьшение налоговой базы по размеру, как это предусмотрено пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

В материалах дела имелось письмо, предоставленное заявителем от компании "Fugro СIS B. V." от 07.10.2002, из которого следовало, что "оборудование не будет заменено и отправлено" в адрес налогоплательщика.

В суде кассационной инстанции налогоплательщик ставил вопрос о переоценке фактических обстоятельств дела, что не входило в полномочия суда кассационной инстанции.

Судом было установлено и материалами дела подтверждено, что Общество не представило экономического и документального обоснования отнесения понесенных в связи с возвратом качественного оборудования в адрес поставщика (исполнителя) компании "Fugro СIS B. V." затрат к прочим внереализационным расходам.

В связи с этим кассационная инстанция посчитала правомерным вывод суда апелляционной инстанции о недоказанности наличия у Общества права на уменьшение налоговой базы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ и невозможности ее уменьшения на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Общество не оспаривало правомерность применения ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная инстанция вынесла постановление об оставлении постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.08.2003 без изменения, а кассационную жалобу ООО "Научно-технологическое предприятие "Фугро Геостатика" - без удовлетворения.

Отсутствие регистрации принятых изменений в учредительных

документах не влечет изменения сущности передаваемых средств

В судебно-арбитражной практике ФАС Московского округа (постановление кассационной инстанции от 04.11.2003 N КА-А41/8702-03) был рассмотрен спор между ЗАО "Соколик" и Инспекцией МНС России по Талдомскому району Московской области, предметом разрешения которого явилось следующее.

Отсутствие регистрации принятых изменений в учредительных документах не влечет изменения сущности переданных средств, являющихся взносом в уставный капитал, для целей налогообложения.

ЗАО "Соколик" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения от 24.12.2002 Инспекции МНС России по Талдомскому району Московской области о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога от фактической прибыли, НДС, доначисления сумм налогов и пени. Решением Арбитражного суда Московской области от 30.06.2003 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.08.2003 решение суда оставлено без изменения.

На судебные акты ответчиком была подана кассационная жалоба, в которой он просил решение и постановление суда отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что основные средства и капиталовложения стоимостью 4909999,25 руб., перечисленные в качестве взноса в уставный капитал истца до регистрации изменений в учредительных документах, считаются безвозмездно полученными и должны включаться в состав внереализационных доходов.

Проверив материалы дела, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемых судебных актов по нижеследующим основаниям.

Судом было установлено и подтверждено материалами дела, что собранием акционеров ЗАО "Соколик" было решено увеличить уставный капитал на 5000000 рублей за счет взноса основных средств и капиталовложений (протокол от 22.11.2000 N 4).

Из смысла пункта 2 статьи 1 и статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что направления использования своего имущества определяет его собственник.

В связи с этим свидетельством безвозмездного получения имущества истцом должна являться, прежде всего, воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу истца без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего.

В материалах дела имелся акт приема-передачи товарно-материальных ценностей ЗАО "Фирма "ИССО" от 02.04.2001 и акт их приема-передачи, передаваемых Государственным сельскохозяйственным предприятием "Нива".

Товарно-материальные ценности передавались в качестве взноса в уставный капитал ЗАО "Соколик".

Таким образом, вывод налогового органа о том, что переданные объекты стоимостью 4909999,26 руб. в связи с отсутствием зарегистрированных изменений в учредительных документах Общества являлись безвозмездно полученными, противоречили фактическим обстоятельствам дела и нормам закона.

Собственники данных средств ЗАО "Фирма "ИССО" и ГСП "Нива" не имели намерения безвозмездно передавать истцу основные средства. При этом отсутствие регистрации принятых изменений в учредительных документах не могло повлечь изменения сущности передаваемых средств, являющихся взносом в уставный капитал для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах приведенный довод кассационной жалобы был отклонен судом кассационной инстанции и не имелось оснований для переоценки выводов судебных инстанций.

Судом сделан вывод, что налогоплательщик правомерно не учитывал полученные в качестве взноса в уставный капитал средства в качестве объекта обложения налогами и у налогового органа не имелось оснований для взыскания санкций, доначисления налогов и пени.

ФАС Московского округа решение Арбитражного суда Московской области от 30.06.2003 и постановление Арбитражного суда Московской области от 26.08.2003 по делу N А41-К2-4401/03 оставил без изменения, а кассационную жалобу ИМНС РФ по Талдомскому району - без удовлетворения.

Предоставление денежных средств физическим лицам с последующим

их возвратом не является реализацией товаров, работ, услуг

Представляет интерес в настоящей статье постановление кассационной инстанции ФАС Центрального округа от 24.03.2004 N А09-10569/03-29.

Рассматривая дело, Арбитражный суд сделал вывод о том, что предоставление денежных средств физическим лицам с последующим возвратом в виде беспроцентного займа не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций.

ИМНС РФ по Бежицкому району была проведена выездная налоговая проверка ООО "Диорит" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, результаты которой нашли свое отражение в акте от 11.06.2003 N 375.

30.06.2003 заместителем руководителя Инспекции вынесено решение N 375 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу были начислены налог на прибыль в сумме 13691 руб. и пени за его несвоевременную уплату в размере 1320 руб.

ООО "Диорит" обратилось в Арбитражный суд с заявлением к ИМНС РФ по Бежицкому району г. Брянска о признании частично недействительным решения от 30.06.2003 N 375. Решением суда от 19.11.2003 заявление предприятия удовлетворено, в апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. ИМНС была подана кассационная жалоба.

Рассмотрев кассационную жалобу, кассационная инстанция не нашла оснований для ее удовлетворения по следующим основаниям.

В 2000 году Обществом были заключены договоры беспроцентного займа с физическими лицами на сумму 310000 руб.

В соответствии со статьей 247 НК РФ главы 25 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 8 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Услугой для целей налогообложения согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

По договору займа, регулируемому главой 42 ГК РФ, одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На основании статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщиков процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенном договором.

Договоры беспроцентного займа, заключенные ООО "Диорит" с физическими лицами, не относятся к договорам возмездного оказания услуг.

В связи с этим предоставление денежных средств с последующим их возвратом в виде беспроцентного займа не является реализацией товаров (работ, услуг) в целях начисления налога на прибыль организаций.

Следовательно, заключение договора беспроцентного займа не могло рассматриваться как безвозмездное получение услуги и включаться в состав внереализационных расходов согласно статье 250 НК РФ.

Порядок исчисления экономической выгоды, полученной в результате пользования процентным займом, главой 25 НК РФ и рекомендациями по применению главы 25 НК РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, не установлен.

Заключение договора беспроцентного займа не создавало объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Следовательно, заявленные требования ООО "Диорит" о признании недействительным решения ИМНС по Бежицкому району являлись обоснованными и подлежали удовлетворению.

Постановлением ФАС Центрального округа от 24.03.2004 N А09-10569/03-29 решение от 19.11.2003 Арбитражного суда Брянской области по делу N А09-20659/03-29 было оставлено без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.

Заключение оспариваемого договора неуполномоченным лицом

не может служить основанием для признания сделки мнимой

В другом постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа от 21.04.2003 N КГ-А40/2161-03 суд также вынес постановление в пользу налогоплательщика.

Суд исходил из того, что заключение оспариваемого договора неуполномоченным лицом, учитывая, что исполнение договора в части передачи имущества подтверждалось актом приемки-передачи, не могло служить основанием для признания сделки мнимой.

Межрайонная инспекция МНС РФ N 42 по г. Москве обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ООО "Фактура-А" и ООО "Делтас" о признании недействительным заключенного между ними договора от 01.08.2001 о передаче оборудования в безвозмездное пользование.

Решением от 24.09.2002 оставленным без изменения, постановлением апелляционной инстанции от 13.01.2003 исковые требования были удовлетворены.

Принимая решение, суд исходил из того, что оспариваемый договор заключен без намерения создать соответствующие ему правовые последствия и в силу статьи 170 ГК РФ он являлся ничтожным.

Не согласившись с указанными судебными актами, ООО "Фактура-А" обратилось с кассационной жалобой, в которой просило отменить судебные акты, производство по делу прекратить.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не согласился с доводами судебных инстанций и посчитал решение и постановление подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как усматривалось из материалов дела, между ООО "Делтас" (ссудодателем) и ООО "Фактура-А" (ссудополучателем) был заключен договор от 01.08.2001 о передаче оборудования в безвозмездное пользование сроком на один год. Перечень передаваемого по договору имущества был согласован сторонами в соответствующем приложении. Передача оборудования ООО "Фактура-А" была оформлена актом приемки-передачи.

Судом было установлено, что в качестве генерального директора ООО "Делтас" оспариваемый договор был подписан лицом, не имеющим никакого отношения к ООО "Делтас". Посчитав, что передачи оборудования во исполнение договора не состоялось, поскольку в активах ООО "Делтас" согласно бухгалтерскому балансу не было отражено какое-либо имущество, суд сделал вывод о мнимости оспариваемого договора.

Суд кассационной инстанции не согласился с данным выводом суда и нашел его сделанным в результате неправильного применения статьи 170 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 ГК РФ мнимой является сделка, заключенная сторонами лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Согласно пункту 1 статьи 689 ГК РФ правовыми последствиями договора ссуды являются приобретение ссудополучателем права безвозмездно пользоваться переданной вещью и возникновение у ссудополучателя по истечении срока договора обязанности вернуть ссудодателю вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Заключение оспариваемого договора неуполномоченным лицом, учитывая, что исполнение договора в части передачи имущества ООО "Фактура-А" подтверждалось актом приемки-передачи, не могло служить основанием для признания сделки мнимой.

Также не свидетельствовало о мнимости оспариваемого договора и отсутствие сведений о переданном оборудовании в бухгалтерском балансе ООО "Делтас". Указанное обстоятельство могло рассматриваться только как нарушение ООО "Делтас" законодательства о ведении бухгалтерского учета.

Кроме того, в заседании суда кассационной инстанции представителем ООО "Фактура-А" был представлен акт приемки-передачи от 17.09.2002 о возврате ООО "Делтас" оборудования, переданного по оспариваемому договору.

При изложенных обстоятельствах, как установил суд, оснований для признания оспариваемого договора мнимой сделкой не имелось.

Учитывая, что судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены все имеющие значение для дела фактические обстоятельства, суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения исковых требований ИМНС РФ N 42 по г. Москве.

Своим постановлением ФАС Московского округа от 21.04.2003 N КГ-А40/2161-03 решение от 24.09.2002 и постановление от 13.01.2003 Арбитражного суда г. Москвы отменил, в иске отказал.

Взаимозависимость объекта налогообложения

и реализации товаров (работ, услуг)

Определяющую роль для возникновения обязанности по уплате ряда налогов предприятиями, учреждениями и организациями имеет не только определение объекта налогообложения в соответствии со статьей 38 НК РФ, но и прежде всего определение реализации товаров, работ или услуг.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данного Кодекса и с учетом положений данной статьи.

Объект налогообложения и определение реализации товаров, работ или услуг в налоговом законодательстве не могут не только исключать друг друга, но и прежде всего являются "взаимозависимыми", в том числе и при определении объекта налогообложения, а в дальнейшем и при определении налогооблагаемой базы при безвозмездной передаче имущества.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную оценку или физические характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (статья 38 НК РФ).

Составляющей частью реализации товаров (работ, услуг), как следует из статьи 39 НК РФ, является не только ее возмездный, но и безвозмездный характер (обмен товарами, работами, услугами).

Определение безвозмездности будет являться в дальнейшем особенно важным при определении объекта по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Согласно требованиям пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:

- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая, что определение реализации товаров является составляющей частью объекта налогообложения, законодатель в пункте 3 статьи 39 НК РФ установил случаи, при которых нельзя признать реализацию товаров, работ или услуг.

Данные виды операций либо передачи, в том числе и имущества, можно представить в виде следующей таблицы.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг

N п/п пп. п. 3 ст. 39 Виды операций

НК РФ

1. пп. 1 - осуществление операций, связанных с обращением

российской или иностранной валюты (за исключением

целей нумизматики);

2. пп. 2 - передача основных средств, нематериальных активов и

(или) иного имущества организации ее правопреемнику

(правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3. пп. 3 - передача основных средств, нематериальных активов и

(или) иного имущества некоммерческим организациям на

осуществление основной уставной деятельности, не

связанной с предпринимательской деятельностью;

4. пп. 4 - передача имущества, если такая передача носит

инвестиционный характер (в частности, вклады в

уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и

товариществ, вклады по договору простого товарищества

(договор о совместной деятельности), паевые взносы в

паевые фонды кооперативов);

5. пп. 5 - передача имущества в пределах первоначального

взноса участнику хозяйственного общества или

товарищества (его правопреемнику или наследнику) при

выходе (выбытии) из хозяйственного общества или

товарищества, а также при распределении имущества

ликвидируемого хозяйственного общества или товари -

щества между его участниками;

6. пп. 6 - передача имущества в пределах первоначального взноса

участнику договора простого товарищества (договора о

совместной деятельности) или его правопреемнику в

случае выдела его доли из имущества, находящегося в

общей собственности участников договора, или раздела

такого имущества;

7. пп. 7 - передача жилых помещений физическим лицам в домах

государственного или муниципального жилищного фонда

при проведении приватизации;

8. пп. 8 - изъятие имущества путем конфискации, наследование

имущества, а также обращение в собственность иных

лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных

животных, находки, клада в соответствии с нормами

Гражданского кодекса Российской Федерации;

9. пп. 9 - иные операции в случаях, предусмотренных настоящим

Кодексом.

Уровень цен при реализации товаров (работ, услуг)

в целях налогообложения

Цена товаров (работ, услуг) является денежным выражением их стоимости, в связи с чем при реализации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе цена (ее стоимостная оценка) оказывает непосредственное влияние и на объекты налогообложения ряда налогов.

Принципы определения цены товаров (работ или услуг) для целей налогообложения ранее рассматривались в ряде материалов и публикаций.

Исключать принципы определения цены при передаче товаров (работ, услуг) ни в коем случае нельзя.

Статья 40 НК РФ является по своему составу не только объемной, но и прежде всего содержательной.

В обычных условиях деятельности бухгалтерских служб предприятий, учреждений и организаций, как свидетельствует тому судебно-арбитражная практика, бухгалтерские службы не уделяют внимания последствиям отклонений рыночных цен товаров (работ, услуг) от сопоставимых цен в сложившихся рыночных условиях.

В данном случае необходимо следовать требованиям пункта 9 статьи 40 НК РФ.

Так, при определении рыночных цен товара, работы или услуги должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Несмотря на сложность определения уровня цен при реализации товаров (работ, услуг), руководителям и главным бухгалтерам предприятий, учреждений и организаций, по-видимому, целесообразно и необходимо следовать требованиям пункта 2 статьи 40 НК РФ, который во взаимозависимости с пунктом 3 данной статьи имеет весьма не конкретный, но абстрактный характер. Это является недостатком изложения законодателем принципа определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Представляет интерес сложившаяся судебно-арбитражная практика по налоговым спорам, предметом которых явилось установление уровня рыночных цен, "определяемых" сотрудниками федеральных налоговых органов.

Во множестве случаев имели место нарушения требований налогового законодательства при составлении акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, а именно: неполнота, несопоставимость в получении налоговыми органами доказательств, в том числе и при определении уровня рыночных цен и многое другое.

Согласно требованиям пункта 2 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи данного Кодекса, предусматривающие ответственность за тот или иной состав налогового правонарушения.

Примерами различного рода нарушений налогового законодательства является практика разрешения налоговых споров, рассмотренных Федеральными арбитражными судами округов.

Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владимира была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Втормет". В ходе проверки правильности применения цен при совершении сделок на основании статьи 40 НК РФ налоговым органом установлено отклонение цены металлолома от рыночной более чем на 20% при реализации 21999,964 тонн металлолома по цене 22 доллара США на общую сумму 7000 долларов США (в рублевом эквиваленте - 1801100 рублей), что было отражено в акте проверки от 31.05.01 N 61.

Вывод об уровне рыночной цены лома (41 доллар США за тонну) сделан налоговым органом на основании сведений, полученных от Главный научно-информационный вычислительный центр Государственного таможенного комитета Российской Федерации (ГНИВЦ ГТК РФ) о статистической таможенной стоимости сделок с ломом черных металлов.

Как свидетельствовали материалы дела, уровень рыночной цены за металлолом - 41 доллар США за одну тонну - был определен налоговым органом на основании сведений, содержащихся в письме ГТК РФ от 14.02.01 N 12-11/5731.

Таблицы, рассчитанные на бумажном носителе с дискеты, представленной налоговому органу ГНИВЦ при ГТК РФ от 30.11.01, свидетельствовали о том, что сведения ГТК РФ о средней стоимости металлолома были лишь основаны на отгрузке металлолома всего лишь по двум заключенным контрактам.

ЗАО "Втормет" в обоснование уменьшения цены лома с 30 до 22 долларов США (по дополнительному соглашению от 28.04.99 к контракту от 23.12.98 N 99-3А-ВО2Н) ссылалось на введенные Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.99 N 441 таможенные пошлины, резко ухудшившие экономические показатели продавца и превратившие поставку лома по прежней цене в убыточную. В частности, ЗАО "Втормет" было указано на уменьшение после принятия данного Постановления цены лома до 22 долларов США за тонну с учетом возложения на покупателя контракта обязанности по уплате всей таможенной пошлины.

Контракты N 99/К-1 и 99/К-2 заключались 20 и 27.05.99, то есть после принятия Постановления Правительства Российской Федерации N 441, и предусматривали включение таможенных сборов и пошлин, действующих на территории России, в цену товаров (пункт 3.1 контрактов).

Налоговый орган ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении оценку данным обстоятельствам не дал, доводы истца в судах первой и апелляционной инстанции не опроверг. В связи с чем Арбитражный суд Владимирской области, на основании пункта 12 статьи 40 НК РФ, правомерно признал введение таможенных пошлин как обстоятельство, имеющее значение для определения результатов сделки.

Налоговый спор был разрешен не в пользу налогового органа. Кассационная жалоба Инспекции МНС РФ по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владимира была оставлена без удовлетворения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2002 N А11-3751/2001-К2-1811).

Представляет интерес другое дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского района, решение по которому состоялось также в пользу налогоплательщика.

Уровень сложившихся цен по сдаче в аренду автозаправочных станций определялся налоговой инспекцией по данным, представленным другими налоговыми инспекциями г. Ярославля.

ООО в период с 01.01.1999 по 01.08.2001 по договорам от 01.12.1998 (с учетом соглашения о дополнении договора от 01.01.1999) и от 01.08.2000 предоставило в аренду индивидуальному предпринимателю Пироговой Г. И. имущественный комплекс - автозаправочную станцию, расположенную в г. Ярославле с оплатой в размере 1000 рублей в месяц.

Межрайонная инспекция по г. Ярославлю провела выездную налоговую проверку ООО за период с 01.01.1999 по 31.12.2001.

В ходе проверки правильности применения цен при совершении сделок с индивидуальным предпринимателем Пироговой Г. И. налоговым органом установлено, что участники отношений являлись взаимозависимыми лицами, а отклонение договорной цены от рыночной, по мнению проверяющих, составляло 20 процентов (в сторону понижения).

Вывод же об уровне рыночной цены по искомым сделкам, определенный по методу расчета среднего размера арендной платы по виду деятельности "предоставление имущественного комплекса АЗС в аренду предпринимателю", был сделан налоговым органом на основании информации, полученной от налоговых органов города Ярославля. По результатам проверки налоговый орган принял решение от 25.10.2002 N 13-26/44 о доначислении предприятию налога на прибыль, налога на добавленную стоимость.

ООО обжаловало решение налоговой инспекции.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассматривая дело по кассационной инстанции, пришел к следующему выводу.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги должна учитываться информация о заключении на момент реализации этого товара, работы или услуги сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных товаров (а при отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ, или услуг, либо могут быть учтены с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

В пункте 12 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 данной статьи.

Уровень же рыночной цены по сделкам аренды автозаправочных станций был определен налоговым органом по методу, не предусмотренному статьей 40 НК РФ, на основании данных, представленных налоговыми инспекциями города Ярославля.

Таблицы арендной платы за 1999 - 2001 годы свидетельствовали о том, что сведения Инспекции о средней стоимости арендной платы основаны были на данных заключенных договоров аренды владельцев автозаправочных станций с предпринимателями Горшковым П. В., Глуховым А. Л. в 1999 - 2001 годах, Зубовой Н. Р. в 2000 году, Терентьевым, Горя Я. В. в 2001 году.

Арбитражный суд первой инстанции полно, всесторонне и объективно оценив данные указанных договоров, приведенных в таблицах, пришел к выводу о несопоставимости условий данных договоров с условиями искомых контрактов ввиду не учета таких условий, как площадь земельного участка, предоставляемого в аренду, количество бензоколонок, их пропускная способность, наличие вспомогательных услуг и так далее и, соответственно, о недоказанности налоговым органом отклонения цены по аренде по спорным договорам от рыночной более чем на 20%.

Кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа вынесено постановление от 27.09.2004 N А82-124/2003-А/6 в пользу налогоплательщика.

Аналогичное дело о признании акта и решения налогового органа не соответствующим требованиям статьи 40 НК РФ было рассмотрено ФАС Московского округа и вынесено постановление также в пользу налогоплательщика (от 04.07.2003 N КА-А40/4145-03).

Судом кассационной инстанции было установлено, что ООО "Стимул Групп" 02.02.01 и 09.02.01 были заключены с ООО "Спорт-Сити" и ООО "Мегатентрис" договоры о намерениях аренды нежилых помещений, предусматривающие срок заключения договоров аренды не позднее 01.10.02 и на условиях предварительных договоров. В октябре 2001 года сторонами заключены договоры аренды торговых помещений.

Решением от 11.10.02, принятым Инспекцией МНС РФ по налогам и сборам N 30 г. Москвы по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.99 по 01.01.02 по вопросу полноты и своевременности исчисления и уплаты налогов в бюджет и внебюджетные фонды, а с 01.01.02 по 01.07.02 по вопросу полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет НДС, Инспекция доначислила недоимку, пени и применила штрафные санкции на сумму 872256 рублей. Результаты проверки были отражены в акте от 13.09.02. Основанием для принятия решения послужило несоблюдение требований статьи 40 НК РФ.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд пришел к выводу о том, что произведенный налоговым органом расчет арендной платы не мог служить основанием для доначисления налогов. Суд исходил из недоказанности Инспекцией установленного статьей 40 НК РФ порядка определения рыночной цены, невыполнение налоговым органом требований идентичности сдаваемых в аренду площадей и идентичности сравниваемых сделок.

Налоговый спор рассматривался судом кассационной инстанции.

Кассационной инстанцией было установлено, что в аренду сдавались помещения различной комфортабельности и расположенные в иных местах и налоговым органом при проведении расчета не была определена рыночная цена услуги, а метод расчета арендной платы был избран исходя из цены арендной платы за 1 кв. м площади по всем договорам, заключенным в октябре 2001 года без учета идентичности услуг.

Инспекции в рассматриваемом случае следовало установить уровень рыночных цен на идентичные услуги и доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклонялись от рыночных более чем на 20%.

Уровень таких цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем приведенный в оспариваемом решении расчет сумм налогов, подлежащих уплате Обществом, не был основан на законе. Налоговым органом не было учтено, что спорные цены на сдаваемые в аренду помещения были сформированы в условиях наличия большого количества оценочных категорий под действием особых факторов спроса арендаторов и предложения арендодателя, определялись предварительными договорами о намерениях аренды нежилых помещений с учетом экономических условий (отсутствие спроса) и специфических потребительских качеств этих помещений (на момент заключения предварительных договоров от 01.10.01 строительство не завершено).

Ссылки в жалобе на "идентичные", по мнению налогового органа, договоры, заключенные с ООО "Балтман" и фирмой "ОРС САНА", не отвечали требованиям идентичности. Инспекция приводила стоимостную оценку сравнения арендных платежей за 1 кв. м по этим договорам без учета экономических условий и специфических черт сдаваемых в аренду площадей, колебаний потребительского спроса на них, иных существенных обстоятельств и условий договоров аренды, влияющих на размер арендной ставки, в том числе срок сдачи в аренду помещений, размера площадей, назначения помещений, места их расположения и т. д.

В судебной инстанции представителями ООО "Стимул Групп" было заявлено, что вышеназванным фирмам сдавались помещения, меньшие по размерам и уже на стадии завершенного строительства, отличавшиеся более выгодным расположением торговых площадей, при отсутствии условий предварительного договора о намерениях аренды нежилых помещений.

Судом было установлено, и это не опровергалось Инспекцией, что спорные помещения налоговым органом не осматривались, и в связи с этим их оценка была абстрактна.

Вывод суда кассационной инстанции о недоказанности налоговым органом правомерности применения им статьи 40 НК РФ к спорным отношениям был обоснован.

Ряд дел, рассмотренных ФАС округов, свидетельствует о том, что налоговыми инспекциями при применении статьи 40 НК РФ также произвольно устанавливались рыночные цены на товары (работы, услуги). Какие-либо доказательства об установлении рыночных цен ни в актах проверок предприятий, ни в решениях налоговых органов, вынесенных по результатам проверок, отсутствовали, что также являлось основанием к отмене арбитражными судами вынесенных налоговыми органами решений.

Межрайонной инспекцией МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (далее - Инспекция) была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Воронежсинтезкаучук" (далее - Общество).

В процессе проведения проверки Инспекцией было установлено, что Общество оказывало услуги по переработке каучука различных марок, в том числе и для ОАО "АК "Сибур", при этом имело место отклонение цен более чем на 20% на услуги переработки одних и тех же марок каучука для других заказчиков-контрагентов.

Судом кассационной инстанции было установлено, что для ОАО "АК "Сибур" услуги по переработке давальческого сырья составляли 97% от общего объема переработки давальческого сырья.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, если цена товара (работы, услуги), примененная по сделке, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Рыночная цена должна определяться с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Судом было установлено, что Инспекция при определении рыночной цены руководствовалась требованиями пункта 10 статьи 40 НК РФ и применяла затратный метод определения рыночной цены на услуги по переработке каучука.

Однако ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не было указано, по каким основаниям Инспекцией был сделан вывод об отсутствии информации для определения рыночной цены на услуги по переработке каучука различных марок.

Представителем Инспекции было заявлено, что запрос ею не направлялся в соответствующие государственные органы с целью установления количества и перечня предприятий, занимающихся переработкой каучука на территории Российской Федерации.

Отсутствие же указанной необходимой информации привело к тому, что Инспекция не исследовала вопрос о производстве и переработке каучука на предприятиях, осуществляющих данный вид деятельности, и, соответственно, у Инспекции отсутствовала информация о цене переработки, существующей на данных предприятиях.

Вместе с тем факт того, что данные предприятия существуют, подтверждался письмом ООО "Тольяттикаучук".

Суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у Инспекции оснований для определения рыночной цены путем применения затратного метода.

Суд также правомерно указал, что Инспекция необоснованно применила уровень рентабельности, использованный Обществом по сделкам, составляющим 3% от общего объема переработки, к сделкам, составляющим почти 97% от общего объема переработки.

Постановлением ФАС Центрального округа от 26.07.2004 N А14-9331-03/310/24 решение от 19.02.2004 и Постановление апелляционной инстанции от 08.04.2004 Арбитражного суда Воронежской области оставлены без изменения, кассационная жалоба Межрайонной инспекции МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области - оставлена без удовлетворения.

Определение объекта налогообложения по налогу на добавленную

стоимость при реализации и безвозмездной передаче имущества.

Благотворительная помощь (содействие)

Для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость, безусловно, служит не только определение перечня налогоплательщиков, но и перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС.

Согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в целях главы 21 НК РФ признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость являются его составляющие.

Согласно требованиям статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 17 НК РФ, при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Одной из составляющих налога на добавленную стоимость является объект налогообложения.

Определение объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость дано в статье 146 НК РФ.

В пунктах 1 и 2 статьи 146 НК РФ определены виды операций, которые являются объектом налогообложения, а также различные виды операций, в том числе и передача имущества, выполнение работ, которые не признаются объектом налогообложения.

Согласно требованиям пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Иной перечень операций, указанных в данном пункте, признается объектом налогообложения.

Представляет интерес дело, рассмотренное в кассационной инстанции ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1411 по иску ООО "Приморвторсырье" к Инспекции МНС РФ по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владивостока, о признании недействительным решения Инспекции о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, доначисления налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную уплату налога.

Налоговый спор рассматривался в Арбитражном суде первой и апелляционной инстанций.

Первоначально решением Арбитражного суда Приморского края от 05.02.2003 заявленные требования ООО были полностью удовлетворены со ссылкой на то, что заемные средства не являются базой для обложения НДС, поэтому налоговым органом были неправильно применены нормы статей 146, 154, 166, 173 НК РФ, устанавливающие порядок исчисления налога, в связи с чем были неправильно доначислены НДС, пени, а также ООО "Приморвторсырье" было неправомерно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.03.2003 решение суда первой инстанции было отменено и в удовлетворении заявленных исковых требований ООО было отказано со ссылкой на то, что передача вещей по договору займа влечет переход права собственности.

Апелляционная инстанция исходила из того, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) при определении объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость. Суд апелляционной инстанции установил, что доначисление налоговым органом НДС по операциям по возврату ООО "Приморвторсырье" металла по договору займа, является правомерным.

ООО была подана кассационная жалоба.

Инспекцией по налогам и сборам в отзыве на жалобу было указано, что в соответствии со статьей 149 НК РФ не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению займа в денежной форме. В связи с тем, что ООО "Приморвторсырье" предоставлен товарный займ, операции по возврату заимодавцу металла являлись реализацией, подлежащей обложению НДС. Поэтому доначисление налогоплательщику оспариваемым решением налогового органа НДС в сумме 2054850 руб., пени - 275097,16 руб. и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 410970 руб. является правомерным.

В суде кассационной инстанции было установлено, что Инспекцией по налогам и сборам была проведена проверка ООО "Приморвторсырье" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС за период с 01.11.2001 по 01.04.2002, о чем составлен акт проверки от 19.07.2002. В ходе проверки были установлены нарушения при уплате НДС, в том числе неисчисление НДС от стоимости металлолома, возвращенного Обществом "Приморвторсырье" ООО "Террос Трейдинг" по договорам товарного займа, что привело к занижению налогооблагаемой базы на сумму 10274250 руб. и неуплате НДС в сумме 2054850 руб.

Кассационная инстанция, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства, пришла к выводу, что суд апелляционной инстанции обоснованно отменил решение суда первой инстанции и принял решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, так как в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

В связи с тем, что между ООО "Приморвторсырье" и ООО "Террос Трейдинг" были заключены договор беспроцентного займа от 01.12.2000 и договор займа от 01.02.2001, предметом займа по которым являлись не денежные средства, а металлолом, то операции по передаче данной продукции от заимодавца заемщику и обратно правомерно были расценены налоговым органом как реализация товаров, которая облагается НДС в общеустановленном порядке.

Судом также было установлено, что ООО "Приморвторсырье" получило заем от ООО "Террос Трейдинг" по 14 актам приема-передачи лома черных металлов в количестве 26985 тонн на сумму 57815,5 тыс. руб., который далее был реализован на экспорт. Счета-фактуры ООО "Террос Трейдинг" на данный металл у заемщика отсутствовали.

В период с 01.11.2001 по 01.04.2002 ООО "Приморвторсырье" приобрело у третьих лиц металлолом в количестве 4892,5 тонн стоимостью 10274250 руб. для возврата заимодавцу. Счета-фактуры не выписывались и НДС не начислялся, что является нарушением статей 154, 169 НК РФ. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налогов к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога.

Судом апелляционной инстанции правомерно применены указанные выше нормы права, так как в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров, которая является объектом налогообложения НДС. Поэтому операции по реализации (передаче) металлолома ООО "Приморвторсырье", являющимся заемщиком, заимодавцу - ООО "Террос Трейдинг" - были правомерно признаны операциями по реализации данной продукции, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В связи с тем, что ООО "Приморвторсырье" при возврате металлолома на сумму 10274250 руб. не исчислило НДС в сумме 2054850 руб. и не выставило его в счетах-фактурах, то инспекцией по налогам и сборам было обоснованно принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату данного налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ и был взыскан указанный налог с начислением пени за его несвоевременную уплату.

У суда кассационной инстанции отсутствовали правовые основания для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ и в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения:

- операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ (см. таблицу);

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального хозяйства, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Данный перечень не является исчерпывающим.

Значительный перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, определен статьей 149 НК РФ.

Так, в частности, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации (пп. 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

В статье 1 вышеуказанного Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ (в редакции от 22.08.2004 N 122-ФЗ) даны определения безвозмездной помощи (содействия), технической помощи (содействия), гуманитарной помощи (содействия) и ряд других.

В налоговом законодательстве Российской Федерации отсутствует значительное количество определений и терминов, которые даны в различных законодательных и нормативно-правовых актах.

Руководителям предприятий, учреждений и организаций, а также бухгалтерским службам, в целях избежания всевозможных ошибок в организации и ведении бухгалтерского, налогового учета необходимо изучить значительное количество законодательных актов в целях правильного применения не только главы 21 НК РФ.

В статье 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ установлено, что:

- безвозмездной помощью (содействием) - являются средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью 3 настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию);

- техническая помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия);

- удостоверение - документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации.

Примечание: Налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные статьей 2 данного Закона, предоставляются только при наличии удостоверения.

Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ установлено, что в случае предоставления технической помощи (содействия) для выдачи удостоверения необходимо наличие зарегистрированного проекта или программы такой помощи (содействия). Не могут относиться к технической помощи (содействию) средства, товары, предоставляемые физическими лицами, финансируемые ими работы и услуги.

Не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция), за исключением предназначенных для финансируемых из бюджетов всех уровней государственных и муниципальных организаций: автомобилей специального назначения для оказания медицинской скорой помощи, а также передвижных диагностических лабораторий, оснащенных специальным медицинским оборудованием, получаемых лечебными учреждениями для собственных нужд; автомобилей легковых, предназначенных для перевозки 10 человек и более, ввозимых для домов ребенка, детских домов, домов престарелых и инвалидов; автомобилей легковых, оборудованных подъемниками для инвалидных колясок, ввозимых для центров реабилитации инвалидов.

Продажа безвозмездной помощи (полная или частичная) запрещается.

Во исполнение настоящего Федерального закона Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.99 N 1335 (в редакции от 23.07.2004 N 376) утвержден "Порядок оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Порядок).

Данный Порядок регламентирует оказание гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации, включая ее получение, выдачу удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров и услуг к гуманитарной помощи (содействию).

Кроме того, указанным Порядком регламентируется таможенное оформление, учет, хранение, распределение и контроль за целевым использованием, в том числе и распоряжение предоставленными в качестве гуманитарной помощи (содействия) легковыми автомобилями.

Получателями гуманитарной помощи (содействия) могут быть Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, органы государственной власти, органы местного самоуправления, юридические и физические лица.

Ввоз на территорию Российской Федерации продовольствия, изделий медицинского назначения и лекарственных средств, в том числе относящихся к гуманитарной помощи (содействию), осуществляется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (пункт 4 Порядка).

Пунктом 4 данного Порядка значительно расширен перечень товаров, которые могут также относиться к гуманитарной помощи (содействию).

Ими являются: мясо и мясопродукты, которые по условиям ввоза предназначены только для промышленной переработки, полуфабрикаты, мясной и рыбный фарш, мясо механической обвалки, а также бывшие в употреблении одежда, обувь и постельные принадлежности, за исключением одежды, обуви и постельных принадлежностей, направляемых в адрес государственных и муниципальных организаций и учреждений социальной защиты населения, здравоохранения, образования, уголовно-исполнительной системы, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней.

Примечание: Льготы по уплате таможенных платежей в отношении товаров, ввозимых в Российскую Федерацию в качестве гуманитарной помощи (содействия), не распространяются на товары, ввозимые в соответствии с внешнеторговыми договорами (контрактами), предусматривающими оплату этих товаров российскими юридическими и физическими лицами (пункт 5 Порядка).

Обязательным условием, предусмотренным пунктом 2 статьи 149 НК РФ и подпунктом 19 пункта 2 данной статьи Кодекса, является наличие необходимых документов, одним из которых является удостоверение, выдача которого производится соответствующей Комиссией.

Координацию на федеральном уровне деятельности органов, организаций и лиц по получению, распределению гуманитарной помощи (содействия), поступающей в Российскую Федерацию, осуществляет Комиссия по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве Российской Федерации (далее - Комиссия), образованная Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.2004 N 215 "Об упорядочении состава координационных, совещательных, иных органов и групп, образованных Правительством Российской Федерации".

Данная Комиссия принимает решения о принадлежности к гуманитарной помощи (содействию) средств и товаров, ввозимых в Российскую Федерацию, а также работ и услуг.

Перечень документов, подтверждающих гуманитарный характер оказываемой помощи (содействия), определяется не только данной Комиссией, но и, как было отмечено ранее, подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Перечень документов предоставляется всеми получателями гуманитарной помощи (содействия), в том числе федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации с учетом целевого назначения получаемой гуманитарной помощи (содействия).

Все принимаемые Комиссией решения оформляются протоколами, подписываемыми ее председателем (заместителем председателя).

Как было отмечено ранее, Комиссия на основании своего решения выдает удостоверение установленной формы, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ, услуг к гуманитарной помощи (содействию).

Согласно требованиям пункта 7 Порядка, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.1999 N 1335, копия выданного удостоверения в течение 3 дней со дня его оформления должна быть направлена в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) и Государственный таможенный комитет Российской Федерации.

Примечание: Учет, хранение и распределение товаров, относящихся к гуманитарной помощи (содействию), а также порядок распоряжения предоставленными в качестве гуманитарной помощи (содействия) легковыми автомобилями регламентируется разделом IV данного Порядка.

Подлинник удостоверения должен быть подписан председателем, заместителем председателя или ответственным секретарем Комиссии и заверен соответствующей печатью Комиссии. Прилагаемые к удостоверению перечни средств, товаров, работ и услуг должны быть заверены штампом с надписью "Гуманитарная помощь (содействие)".

Все образцы подписей должны быть также представлены Комиссией в вышеуказанные органы федеральной исполнительной власти.

Удостоверение является бланком строгой отчетности, срок действия которого - один год со дня принятия решения о подтверждении принадлежности средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной помощи (содействию).

Предусмотренные действующим налоговым законодательством льготы, в том числе и по платежам в государственные внебюджетные фонды, в связи с осуществлением получателям гуманитарной помощи (содействия), предоставляются наряду с иными документами только при наличии надлежащим образом оформленного удостоверения.

Все органы и организации, получающие гуманитарную помощь (содействие), обязаны обеспечить учет, хранение и распределение товаров, относящихся к гуманитарной помощи (содействию). Учет и хранение этих товаров осуществляются отдельно от коммерческих товаров.

Обеспечение сохранности товаров, относящихся к гуманитарной помощи (содействию), при их транспортировке возлагается на соответствующие транспортные организации и органы внутренних дел.

Необходимо отметить, что безвозмездная передача отнесенных к гуманитарной помощи (содействию) подакцизных автомобилей, указанных в пункте 4 данного Порядка, может осуществляться только государственным и муниципальным организациям (лечебным учреждениям, домам ребенка, детским домам, домам престарелых и инвалидов, центрам реабилитации инвалидов, финансируемым из бюджетов всех уровней) на основании решения Комиссии о внесении изменений в ранее выданное удостоверение. Такое решение принимается на основании документов, представляемых в Комиссию учреждением, которому передаются автомобили, а также федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Примечание: Коммерческое использование указанных автомобилей либо использование их не по назначению запрещается. При нарушении данных требований к получателю гуманитарной помощи (содействия) применяются меры, предусмотренные настоящим Порядком.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.1999 N 1335 предусмотрен контроль за целевым использованием гуманитарной помощи (содействия) и ответственность получателя гуманитарной помощи.

Так, контроль за целевым использованием гуманитарной помощи (содействия) осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (МНС РФ), Министерством труда и социального развития Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации и Федеральной службой безопасности Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Получатель гуманитарной помощи (содействия), использующий предоставленные ему налоговые, таможенные и другие льготы, в случае нецелевого использования гуманитарной помощи (содействия) уплачивает в бюджеты всех уровней налоги и другие обязательные платежи, а также начисленные на них пени и штрафы по действующим ставкам. Взыскание налогов, платежей, пеней и штрафов осуществляется налоговыми и таможенными органами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Во исполнение Федерального закона "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" также принято Постановление Правительства Российской Федерации от 17.09.1999 N 1046 (далее - Постановление) (в ред. от 19.08.2004 N 420).

Данным Постановлением утвержден "Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществление контроля за ее целевым использованием".

Постановлением расширены виды "технической помощи". В пункте 2 настоящего Порядка дано определение "оборудования и других материально-технических средств", "получателей технической помощи", а также "доноров технической помощи".

Так, "к оборудованию и другим материально-техническим средствам" относятся научно-лабораторные инструменты, медицинское оборудование, приборы, средства вычислительной техники, оргтехники, информатики, транспорта и связи, промышленное оборудование для переработки сельскохозяйственной продукции, иные товары и оборудование и т. д. Данный перечень не является исчерпывающим.

Получателями технической помощи могут быть - федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, юридические и физические лица.

Донорами технической помощи являются: иностранные государства, их федеративные или муниципальные образования, международные и иностранные учреждения или некоммерческие организации, представляющие техническую помощь.

Следует отметить, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.09.1999 N 1046 (в редакции от 19.08.2004 N 420) установлены требования к порядку регистрации проектов и программ технической помощи.

Так, регистрация проектов и программ технической помощи возложена на Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации по представлению получателем или донором технической помощи соответствующего заявления об их регистрации в Комиссию по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве Российской Федерации. В заявлении должны быть отражены цели оказываемой технической помощи, а также ее формы (передача средств, товаров, оказание услуг, выполнение работ), объемы и номенклатура.

К заявлению должны быть приложены соответствующие документы.

Такими документами является копия документа (договора, соглашения, меморандума, протокола или другого обменного письменного обязательства), на основании которого разработан проект или программа технической помощи.

Представленные заявителем документы должны пройти экспертизу.

В ходе проведения экспертизы документов и принятия последующего решения о регистрации должно быть установлено соответствие заявленных проектов и программ технической помощи национальным приоритетам и основным направлениям технической помощи, которые определяются Комиссией по согласованию с донорами технической помощи, а также действующим международным соглашениям и действующему законодательству Российской Федерации.

Ведение единого реестра проектов и программ осуществляется Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Вышеназванным Постановлением Правительства Российской Федерации утвержден также порядок выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, и их форма.

В соответствии с данным Порядком определяется и принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи.

Заявления получателей безвозмездной помощи о признании ее технической помощью поступают в Комиссию, которая осуществляет их регистрацию и проверку соответствия представленных документов по перечню, определенному пунктом 13 настоящего Порядка.

Для рассмотрения вопроса о выдаче удостоверения, подтверждающего принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, получатель технической помощи должен представить следующие документы:

а) заявление на имя председателя Комиссии (его заместителя) с указанием: донора технической помощи, формы, объема, веса, номенклатуры помощи, ее стоимости, целей поставки, получателя; регистрационного номера и наименования проекта или программы технической помощи в едином реестре проектов и программ технической помощи;

б) обязательство органа местного самоуправления, органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен получатель технической помощи, или соответствующего федерального органа исполнительной власти по контролю за ее целевым использованием в пределах срока службы;

в) копия договора, соглашения, меморандума, протокола или другого обменного письменного обязательства, в соответствии с которыми осуществляется техническая помощь;

г) подтверждение государственного органа власти страны-донора, международной организации-донора (ее руководства) или их представительств в Российской Федерации (посольства, консульства, миссии) о том, что предоставление средств, товаров, работ и услуг осуществляется в рамках безвозмездной технической помощи;

д) копии учредительного документа и свидетельства о государственной регистрации получателя технической помощи, заверенные в установленном порядке;

е) спецификация на поставку средств и товаров в двух экземплярах, заверенная на каждой странице получателем технической помощи.

Все вышеперечисленные документы представляются на русском языке. В случае если оригиналы документов составлены на иностранном языке, представляется их заверенный перевод.

Бланк удостоверения должен быть подписан председателем (заместителем председателя) или ответственным секретарем Комиссии, заверен печатью Комиссии с надписью "Техническая помощь (содействие)". Копии выданных удостоверений должны быть направлены в течение 3 дней со дня их оформления в Федеральную таможенную службу и Федеральную налоговую службу.

Выбор целей технической помощи должен в максимальной степени отвечать национальным приоритетам и основным направлениям технического сотрудничества, определяемым Комиссией (пункт 14 Постановления).

В соответствии с требованиями данного Постановления Правительства Российской Федерации контроль за целевым использованием технической помощи осуществляет Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации.

В целях контроля за использованием технической помощи Комиссией может быть принято решение о представлении получателями этой помощи письменных обязательств, предусматривающих направление в Комиссию регулярных отчетов о ходе реализации проектов или программ технической помощи, об их эффективности, данных о прибыли, полученной от их реализации, и распределения этой прибыли.

Контроль за реализацией проектов и программ технической помощи и контроль за ее целевым использованием осуществляется также заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

Пунктом 17 Постановления установлено требование, согласно которому оборудование и другие материально-технические средства должны использоваться исключительно для целей технической помощи, предназначенной конкретным получателям, и не могут быть переданы третьим лицам, не являющимися участниками данного проекта или программы технической помощи, проданы или сданы в аренду.

В случае нарушений целевого использования технической помощи, а также ее неэффективного использования Комиссия имеет право отменить решение о признании средств, товаров, работ и услуг технической помощью. При этом получатель технической помощи несет ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Для предоставления льгот, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг), указанных в подпункте 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), законодателем установлены также определенные требования.

Перечень установленных требований связан с предоставлением в налоговые органы, помимо удостоверения, следующих документов:

- во-первых, это необходимость представления контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

- во-вторых, удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Кроме того, необходимо предоставление выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) товары (работы, услуги).

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган необходимо представить выписки банка, подтверждающие внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг).

Получатель гуманитарной помощи (содействия), использующий предоставленные ему налоговые, таможенные и другие льготы, в случае нецелевого использования гуманитарной помощи (содействия) уплачивает в бюджеты всех уровней налоги и другие обязательные платежи с начисленными на них пени и штрафами по действующим ставкам. Взыскание налогов, платежей, пеней и штрафов производится федеральными органами налоговой службы и таможенными органами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

О благотворительной деятельности. Налогообложение

Значительный перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) на территории Российской Федерации, также дан в пункте 3 статьи 149 НК РФ.

Наряду с операциями, освобождаемыми от налогообложения налогом на добавленную стоимость, данным пунктом установлено следующее.

Не подлежат налогообложению НДС также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ (в редакции от 22.08.2004 N 122-ФЗ) "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (пп. 12 пункт 3 статьи 149 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи Кодекса, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Пунктом 5 статьи 149 НК РФ предоставлено право налогоплательщику отказаться от освобождения операций по реализации товаров (работ, услуг) от налогообложения.

Так, налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 данной статьи Кодекса. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Отказ или приостановление освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года не допускается.

Все перечисленные в статье 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

Кроме того, освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения благотворительной деятельности и целей такой деятельности.

Согласно статье 1 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворительная деятельность осуществляется в целях:

- социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

- подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

- оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

- содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействия защите материнства, детства и отцовства;

- содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охраны окружающей природной среды и защиты животных;

- охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение (пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ).

Примечание: Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и компаний благотворительной деятельностью не являются (пункт 2 статьи 2 Закона).

В статье 5 вышеуказанного Федерального закона дано определение участников благотворительной деятельности.

Так, под участниками благотворительной деятельности для целей данного Закона понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели.

Благотворителями являются лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в следующих формах: бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности; бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности; бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами.

Вышеуказанным Законом установлено, что благотворители также вправе определять цели и порядок использования своих пожертвований.

Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ дано определение добровольцев-граждан, которые осуществляют благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя, в том числе и в интересах благотворительной организации.

Благополучателями являются лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев.

Вышеназванный Федеральный закон также устанавливает основы правового регулирования благотворительной деятельности, определяет возможные формы ее поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления, особенности создания и деятельности благотворительных организаций в целях распространения и развития благотворительной деятельности в Российской Федерации.

Для освобождения налогоплательщиков от уплаты ряда налогов также являются важными вопросы определения благотворительной организации, ее формы, источников формирования имущества, создания и государственной регистрации, условий и порядка осуществления деятельности, установленных данным Законом.

Благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных данным Федеральным законом целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц (пункт 1 статьи 6 Закона).

Формы благотворительных организаций могут быть различными.

Так, благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций. Благотворительная организация может создаваться в форме учреждения, если ее учредителем является благотворительная организация.

Учредителями благотворительной организации в зависимости от ее формы могут выступать физические и (или) юридические лица. Органы государственной власти и органы местного самоуправления, а также государственные и муниципальные унитарные предприятия, государственные и муниципальные учреждения не могут выступать учредителями благотворительной организации (статья 8 Закона).

Для осуществления своей деятельности, реализации благотворительных программ, благотворительной организации необходимо иметь источники формирования ее имущества.

Источниками формирования имущества благотворительной организации могут быть: взносы ее учредителей, членские взносы (для благотворительных организаций, основанных на членстве), благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме.

Кроме того, источниками формирования имущества могут также быть: доходы от внереализационных операций, включая доходы от ценных бумаг, поступления от деятельности по привлечению ресурсов (проведение кампаний по привлечению благотворителей и добровольцев, включая организацию развлекательных, культурных, спортивных и иных массовых мероприятий, проведение кампаний по сбору благотворительных пожертвований, проведение лотерей и аукционов в соответствии с законодательством Российской Федерации, реализацию имущества и пожертвований, поступивших от благотворителей, в соответствии с их пожеланиями), доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности, доходы от деятельности хозяйственных обществ, учрежденных благотворительной организацией, а также труд добровольцев и иные не запрещенные законом источники.

В собственности или на ином вещном праве благотворительной организации могут находиться: здания, сооружения, оборудование, денежные средства, ценные бумаги, информационные ресурсы, другое имущество, если иное не предусмотрено федеральными законами, результаты интеллектуальной собственности.

Деятельность благотворительной организации осуществляется в соответствии с благотворительной программой.

Благотворительной программой является комплекс мероприятий, утвержденных высшим органом управления благотворительной организации и направленных на решение конкретных задач, соответствующих уставным целям этой организации.

Благотворительная программа включает смету предполагаемых поступлений и планируемых расходов (включая оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительной программы), устанавливает этапы и сроки ее реализации (пункт 2 статьи 17 Закона).

Контроль за осуществлением деятельности благотворительной организации осуществляется в следующих формах:

- благотворительная организация ведет бухгалтерский учет и отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, осуществляет контроль за соответствием ее деятельности целям, ради которых она создана. Благотворительная организация ежегодно представляет в орган, принявший решение о ее государственной регистрации, отчет о своей деятельности, содержащий сведения о:

а) финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение требований данного Федерального закона по использованию имущества и расходованию средств благотворительной организации;

б) персональном составе высшего органа управления благотворительной организации;

в) составе и содержании благотворительных программ благотворительной организации;

г) нарушениях требований данного Федерального закона, выявленных в результате проверок, проведенных налоговыми органами, и принятых мерах по их устранению.

- ежегодный отчет представляется благотворительной организацией в орган, принявший решение о ее государственной регистрации, в тот же срок, что и годовой отчет о финансово-хозяйственной деятельности, представляемый в налоговые органы;

- орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, обеспечивает открытый доступ, включая доступ средств массовой информации, к полученным им ежегодным отчетам данной благотворительной организации;

- благотворительная организация обеспечивает открытый доступ, включая доступ средств массовой информации, к своим ежегодным отчетам.

Средства, затраченные на публикацию ежегодного отчета и информации о деятельности благотворительной организации, засчитываются в качестве расходов на благотворительные цели. Сведения о размерах и структуре доходов благотворительной организации, а также сведения о размерах ее имущества, ее расходах, численности работников, об оплате их труда и о привлечении добровольцев не могут составлять коммерческую тайну.

Как и все предприятия, учреждения и организации, благотворительные организации также подлежат контролю со стороны налоговых органов за источниками получаемых ими доходов, размерами получаемых ими средств и уплатой налогов (пункт 8 статьи 19 Закона).

Пунктом 4 статьи 20 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ установлено, что все средства, полученные благотворительной организацией от осуществления предпринимательской деятельности в нарушение статьи 12 настоящего Закона, могут быть взысканы в доход местного бюджета по месту нахождения благотворительной организации в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, и подлежат использованию на благотворительные цели, определяемые муниципальными органами социальной защиты.

Следует отметить, что в соответствии со статьей 21 данного Федерального закона участники благотворительной деятельности вправе осуществлять также международную благотворительную деятельность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и международными договорами.

Льготы, предусмотренные подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не являются исчерпывающими.

Так, другими статьями главы 21 НК РФ также установлены льготы, освобождающие налогоплательщиков от уплаты НДС.

Согласно подпункту 1 статьи 150 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Не подлежит также налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию Российской Федерации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Данными товарами являются важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинской техники. Данный перечень не является исчерпывающим.

Статьей 154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 данной статьи НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг), при оплате труда в натуральной форме налоговая база должна определяться как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 данного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога.

Кроме того, при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Данной статьей определены также и иные особенности порядка определения налоговой базы.

Так, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 3 пункта 3 статьи 149 данного Кодекса.

Особенно важным является момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). Вышеуказанные вопросы в Налоговом кодексе Российской Федерации регламентируются статьей 167 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 данной статьи, является:

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (пп. 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ);

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

Примечание: При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (пункт 6 статьи 167 НК РФ).

В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ (пункт 12 статьи 167 НК РФ).

Несомненно, важным является вопрос о необходимости составления счетов-фактур при безвозмездной передаче имущества, выполнению работ, оказания услуг.

Данный вопрос является сложным.

Пунктом 5 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 данного Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не установлено пунктом 4 данной статьи.

Счета-фактуры составляются при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ (подпункт 1 пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 169 НК РФ перечислены случаи, когда счета-фактуры могут не составляться.

Так, счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг, а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 данного Кодекса.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 16.02.2004) утверждены "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Согласно пункту 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам (пункт 11 Правил).

Порядок ведения продавцом книги продаж регламентируется разделом 3 данных Правил.

Так, продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (пункт 16 Правил).

Согласно пункту 19 Правил счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Особенно важными являются также вопросы порядка отнесения сумм налога (НДС) на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Вышеуказанный порядок регламентируется статьей 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в следующих случаях:

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 данного Кодекса.

Указанный перечень не является исчерпывающим.

Необходимо отметить, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Порядок исчисления сумм налога, подлежащих уплате в бюджет установлен статьей 173 НК РФ.

Согласно пункту 5 данной статьи Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением сумм налога:

- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Налог на доходы физических лиц.

Отдельные вопросы налогообложения

Отдельные вопросы, которые относятся к теме настоящей статьи (безвозмездного пользования имуществом, оказания адресной либо гуманитарной помощи, оказанной физическим лицам и другое), определены также и в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы должны быть учтены все доходы, полученные налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 данного Кодекса.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме регламентируются статьей 211 НК РФ.

Так, при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 данного Кодекса (пункт 1 статьи 211 НК РФ). В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

Пунктом 2 данной статьи Кодекса определен перечень доходов, полученных налогоплательщиком - физическим лицом в натуральной форме.

В частности, к ним относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

- оплата труда в натуральной форме.

Необходимо также отметить, что при определении налоговой базы учитываются также суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей.

Исключительные случаи, когда определенные средства не учитываются в расчете налоговой базы, поименованы в пункте 3 и в пункте 5 статьи 213 НК РФ.

Определение налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, регламентируются статьей 214.1 НК РФ.

Перечень доходов, по которым определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, поименованы в пункте 1 данной статьи Кодекса.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом сумм убытков (пункт 3 статьи 214.1 НК РФ).

Данным пунктом также установлено, что если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог на приобретение (получение) данных ценных бумаг.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) перечислен в статье 217 НК РФ.

Перечень данных видов доходов является значительным.

Например, в частности, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы:

- суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пп. 6);

- суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пп. 7);

- налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством Российской Федерации (пп. 8);

- налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти (пп. 8);

- суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (пп. 10);

Согласно требованиям пп. 10 статьи 217 НК РФ указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков;

- доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов (пп. 18).

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), указанных в статье 217 НК РФ, является, как было отмечено ранее, значительным и состоит из 32 пунктов.

Налог на прибыль организаций. Внереализационные доходы

Для руководителей и главных бухгалтеров предприятий, учреждений и организаций различных организационно-правовых форм по-прежнему представляют интерес вопросы налогообложения внереализационных доходов, перечень которых является очень объемным.

Поскольку в настоящей статье рассматриваются вопросы применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации, является также необходимым дать определение лиц, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль и внереализационных доходов.

В связи с многообразием и значительным объемом операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения налогом на прибыль, в практической деятельности любой организации возникают трудности в определении внереализационных доходов, что в конечном итоге может привести к различным ошибкам в случае проведения камеральных либо выездных налоговых проверок, к доначислению сумм налога на прибыль, взысканию недоимки, начислению пени и применению налоговых санкций.

Статьей 246 НК РФ определены налогоплательщики налога на прибыль.

Согласно данной статье Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее - налогоплательщики) признаются: российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) полученные доходы от источников в Российской Федерации.

Для определения объекта налога на прибыль его составляющей и неотъемлемой частью являются, прежде всего, доходы, полученные налогоплательщиками как для российских организаций, так и для иностранных организаций.

Особенности определения объекта налогообложения и доходов для налогоплательщиков установлены статьей 247 НК РФ.

В целях подразделения доходов на различные их виды, порядка определения доходов и их классификации, необходимо руководствоваться статьей 248 НК РФ.

Так, к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Очень важными являются иные требования, предусмотренные пунктом 1 статьи 248 НК РФ.

Во-первых, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) имущественных прав.

Во-вторых, доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В-третьих, доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 данного Кодекса, с учетом положений главы 25 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, с учетом также положений настоящей главы.

Необходимо отметить, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

Определение внереализационных доходов, как таковых, в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует.

Вместе с тем в статье 250 НК РФ дан перечень внереализационных доходов.

Примечание: Необходимо иметь в виду, что для определения перечня внереализационных доходов, указанных в статье 250 НК РФ, следует исходить также из того, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Для определения внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), в частности, необходимо руководствоваться нижеследующим.

Согласно требованиям статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

- от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

С практической точки зрения, любой договор аренды является возмездным договором, в отличие от безвозмездного пользования имуществом и предусматривает платежи за арендованные, например, помещения. Поэтому "скрытый" характер аренды - мнимой сделки, заключенной только для вида, либо "притворной" сделки "аренды" - может явиться заслуживающим внимания федеральных налоговых органов:

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Данный подпункт статьи 250 НК РФ устанавливает требования для определения оценки безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

Так, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение)- по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах, как установлено данным пунктом статьи 250 НК РФ, должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Определение уровня рыночных цен и разрешение налоговых споров по данному вопросу ранее рассматривались на примерах из судебно-арбитражной практики Федеральных арбитражных судов округов Российской Федерации.

Для определения внереализационных доходов, исходя из требований вышеуказанной статьи Кодекса, служит, прежде всего, целевой характер полученного имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг и их использование.

Согласно пункту 14 вышеуказанной статьи Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются также доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, целевых поступлений, целевого финансирования), за исключением бюджетных средств.

Примечание: В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, должны применяться нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Обязательным требованием, определенным пунктом 14 статьи 250 НК РФ является отчет об использовании полученных средств.

Так, налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

по налогу на прибыль

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен в пункте 1 статьи 251 НК РФ и состоит из 31 подпункта.

Многообразие норм Налогового кодекса Российской Федерации, множество разъяснений по тем либо иным вопросам применения налогового законодательства, обширную судебно-арбитражную практику по налоговым спорам, в работе большинства бухгалтерских служб предприятий, учреждений и организаций приводит к тому, что ежедневно возникают вопросы в толковании и применении той либо иной статьи НК РФ.

Наряду с вышеизложенным бухгалтерам (бухгалтерским службам) предприятий ежедневно приходится изучать не только Налоговый кодекс Российской Федерации, различного рода разъяснения, но и составлять великое множество первичных учетных документов, деклараций, отчетов, включая различные формы статистической отчетности. Это является, несомненно, трудоемким процессом.

Неправильное же определение и толкование главными бухгалтерами предприятий, учреждений и организаций налоговой базы по налогу на прибыль, неучет тех либо иных видов доходов, либо включение в налогооблагаемую базу неучтенных расходов может повлечь недоимку по налогам, уплату излишне уплаченных налогов, начисление пени, а иногда и налоговые санкции (штрафы) после проведения налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок.

Является также важным рассмотрение вопросов о налогообложении некоммерческих организаций, целевого финансирования, о видах грантов и инвестиций.

Безвозмездный характер полученных средств, определяемых в рамках действующего законодательства Российской Федерации и международных договоров и непосредственно связанных с Налоговым кодексом Российской Федерации, установлен статьей 251 НК РФ.

Во-первых, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ (в редакции от 22.08.2004 N 122-ФЗ);

Во-вторых, не учитываются доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Безвозмездный характер средств, также полученных в виде имущества российской организацией, не учитывается как доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении требований подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а именно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны, чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Как следует из требований данного подпункта, полученное имущество не будет признаваться доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не будет передано третьим лицам.

Наиболее сложным для организаций, получающих целевое финансирование, является применение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Структура данного подпункта настоящей статьи имеет определенные сходства с пунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Вместе с тем ряд различий связан, прежде всего, с характером получаемых организациями средств, прежде всего, с их расходованием.

Целевое финансирование и меры ответственности,

применяемые к нарушителям бюджетного законодательства

Ряд терминов и определений, изложенных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ имеют отсылочный характер, прежде всего, к бюджетному законодательству и бюджетному процессу в Российской Федерации, что является, прежде всего, недостатком в изложении не только данной статьи НК РФ, но и статьи 11 НК РФ.

Так, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов. В целях настоящей статьи грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет нижеследующим условиям:

а) гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

б) гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

в) гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

г) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

д) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

е) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

ж) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

з) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

и) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в форме некоммерческих организаций;

к) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

Вышеназванные условия, перечисленные в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не являются исчерпывающими.

Полученные средства целевого финансирования подлежат раздельному учету доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

При отсутствии раздельного учета полученные средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Кроме того, к средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованных по целевому назначению в течение налогового периода либо использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Законодатель, устанавливая требования, связанные с применением норм бюджетного законодательства Российской Федерации, не учел применение норм "налоговой" и, прежде всего, мер уголовной ответственности.

Несомненно, что в случае нарушения требований подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение указанных и виновных действий также и к уголовной ответственности.

Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" УК РФ был дополнен рядом статей, а именно статьей 285.1 "Нецелевое расходование бюджетных средств".

Вышеназванная статья УК РФ состоит из двух частей. Диспозиция первой части статьи предусматривает совершение следующих деяний.

Уголовная ответственность по части 1 данной статьи УК РФ установлена за расходование бюджетных средств должностным лицом получателя бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, совершенное в крупном размере.

Крупным размером признается сумма бюджетных средств, превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Диспозиция части второй вышеуказанной статьи УК РФ предусматривает ответственность за те же деяния по части первой, совершенные с применением насилия или с угрозой его применения лицом с использованием своего служебного положения либо совершенные организованной группой.

Учитывая сложность изложения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, необходимо рассмотреть вопросы определений, изложенных в бюджетном законодательстве, а именно в Бюджетном кодексе Российской Федерации.

Бюджетный кодекс Российской Федерации устанавливает общие принципы бюджетного законодательства Российской Федерации, организации и функционирования бюджетной системы Российской Федерации, правовое положение субъектов бюджетных правоотношений, основы бюджетного процесса и межбюджетных отношений, основания и виды ответственности за нарушение бюджетного законодательства.

Согласно статье 10 Кодекса бюджетная система Российской Федерации состоит из бюджетов следующих уровней: федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов; бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов; местных бюджетов, в том числе: бюджетов муниципальных районов, бюджетов городских округов, бюджетов внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, бюджетов городских и сельских поселений.

Бюджетным учреждением является организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (пункт 1 статьи 161 данного Кодекса).

Статьей 221 Кодекса определены требования к составлению бюджетным учреждением сметы доходов и расходов.

В течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение обязано составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение пяти дней со дня представления указанной сметы распорядитель бюджетных средств обязан утвердить эту смету.

Утвержденная смета доходов и расходов бюджетного учреждения в течение одного рабочего дня со дня ее утверждения передается бюджетным учреждением в орган, исполняющий бюджет.

Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме должны быть учтены в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражены в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг (пункт 2 статьи 42 Кодекса).

Кроме того, в смете доходов и расходов бюджетного учреждения должны быть отражены также все доходы, получаемые как из бюджета, так и из государственных внебюджетных фондов.

Расходы бюджетных учреждений должны быть произведены строго по целевому назначению.

Бюджетные учреждения расходуют бюджетные средства исключительно на:

- оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

- перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления.

Необходимо отметить, что трансферты населению - это бюджетные средства, которые расходуются исключительно для финансирования обязательных выплат населению, а именно: пенсий, стипендий, пособий, компенсаций, других социальных выплат, установленных законодательством субъектов Российской Федерации, правовыми актами органов местного самоуправления.

Расходы бюджетного учреждения осуществляются также на командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации; оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам; оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов (статья 70 Кодекса).

Все закупки товаров, работ и услуг на сумму свыше 2000 минимальных размеров оплаты труда осуществляются исключительно на основе государственных или муниципальных контрактов.

Требования по составлению государственных или муниципальных контрактов и государственного или муниципального заказа регламентируются статьей 72 Кодекса.

Обязанности получателей бюджетных средств, которые определены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, закреплены также и в статье 163 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Так, получатели бюджетных средств, являющиеся бюджетными учреждениями или иными организациями, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год, обязаны:

- своевременно подавать бюджетные заявки или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств;

- эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением;

- своевременно и в полном объеме возвращать бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе;

- своевременно и в полном объеме вносить плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе, а также своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств.

Бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пункт 8 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Открытие лицевых счетов получателями бюджетных средств

Обязательным требованием для получения бюджетных средств получателями бюджетных средств является открытие лицевых счетов бюджетных средств.

Данные требования закреплены в статье 254 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 данного Кодекса исполнение федерального бюджета по расходам должно осуществляться с использованием лицевых счетов бюджетных средств (далее - лицевые счета), которые открываются в едином учетном регистре Федерального казначейства для каждого главного распорядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета.

На лицевом счете отражается весь объем средств федерального бюджета, которыми располагает распорядитель либо получатель этих средств в процессе реализации процедур санкционирования и финансирования расходов федерального бюджета.

Лицевой счет распорядителя либо получателя средств федерального бюджета должен быть открыт в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства (пункт 3 статьи 254 Кодекса).

Организация работы органов Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по открытию лицевых счетов для учета операций, осуществляемых в процессе исполнения расходов федерального бюджета, регламентируется Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2002 N 142н (в ред. от 27.08.2004 N 73н).

Данным Приказом утверждена "Инструкция о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета" (далее - Инструкция).

Инструкцией определено, что объем прав получателя средств на оплату принятых в установленном порядке денежных обязательств за счет средств Федерального бюджета, в пределах которых органы Федерального казначейства осуществляют кассовые расходы по поручению получателя средств, является объемом финансирования расходов.

Необходимо иметь также в виду, что настоящей Инструкцией установлены требования для заключения получателем средств договоров (контрактов) на поставку товаров, выполнение работ и услуг.

Так, заключение получателем средств договоров (соглашений), контрактов на поставку товаров, выполнение работ и услуг (далее - договор) с поставщиками товаров, исполнителями работ и услуг является принятием денежных обязательств за счет средств федерального бюджета.

Подлежащие оплате за счет средств федерального бюджета денежные обязательства получателей средств, возникшие в результате исполнения поставщиками товаров, исполнителями работ и услуг своих обязательств по заключенным между ними и получателями средств договорам, являются денежными обязательствами получателей средств.

В данном случае отражение на лицевом счете получателя средств операций по оплате денежного обязательства получателя средств является кассовым расходом федерального бюджета.

Пунктом 3 настоящей Инструкции определены виды лицевых счетов.

Для учета операций по исполнению расходов Федерального бюджета в органах Федерального казначейства открываются и ведутся следующие виды лицевых счетов:

- лицевой счет, предназначенный для учета доведенных главному распорядителю (распорядителю) средств лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования и распределения их по распорядителям и получателям средств, находящимся в его ведении;

- лицевой счет, предназначенный для учета операций по отражению доведенных лимитов бюджетных обязательств, объемов финансирования, принятых денежных обязательств, кассовых расходов получателя средств в процессе исполнения расходов федерального бюджета;

- лицевой счет, предназначенный для учета доведенных иному получателю средств лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования, а также кассовых расходов, произведенных иным получателям средств в процессе исполнения расходов федерального бюджета.

Порядок открытия лицевых счетов регламентируется разделом 2 данной Инструкции.

Так, лицевые счета в органах Федерального казначейства открываются клиентам, которые включены в Реестр получателей средств федерального бюджета.

При открытии лицевого счета орган Федерального казначейства обязан в 5-дневный срок после открытия лицевого счета получателя средств сообщить об этом территориальному органу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) по месту регистрации получателя средств, а также органам государственных внебюджетных фондов, представление которым такой информации в соответствии с законодательством Российской Федерации является обязательным.

Перечень представляемых документов в органы Федерального казначейства для открытия лицевых счетов получателями и иными получателями средств бюджета регламентируется также настоящей Инструкцией и осуществляется по формам и видам представляемых в органы казначейства документов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2002 N 142н (в ред. от 27.08.2004 N 73н).

Например, для открытия лицевого счета получателя средств получателем средств (за исключением обособленного подразделения) в орган Федерального казначейства представляются следующие документы:

- заявление на открытие лицевого счета;

- копия учредительного документа, заверенная учредителем или нотариально;

- копия документа о государственной регистрации, заверенная учредителем или нотариально либо органом, осуществившим государственную регистрацию;

- карточка образцов подписей, заверенная подписью руководителя (его заместителя) вышестоящей организации и оттиском печати вышестоящей организации или нотариально;

- копия свидетельства налогового органа о постановке на учет, заверенная нотариально либо выдавшим его налоговым органом.

Порядок отражения операций на лицевых счетах получателей средств регламентируется разделом 4 Инструкции.

Необходимо иметь в виду, что вышеназванная Инструкция, утвержденная данным Приказом Министерства финансов Российской Федерации, является обязательной для исполнения всеми получателями бюджетных средств.

Как уже ранее было отмечено, в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не содержится норм ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации, предусмотренных за использование средств бюджетов всех уровней за нецелевое использование бюджетных средств.

Данные меры ответственности установлены, в том числе, и в ряде статей Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Основания для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации являются весьма значительными.

Согласно статье 283 Бюджетного кодекса Российской Федерации основаниями для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства являются:

- неисполнение закона (решения) о бюджете и нецелевое использование бюджетных средств, неперечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств и неполное перечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств;

- несвоевременное перечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств и несвоевременное зачисление бюджетных средств на счета получателей бюджетных средств;

- несвоевременное представление отчетов и других сведений, связанных с исполнением бюджета и доведением до получателей бюджетных средств уведомлений о бюджетных ассигнованиях и уведомлений о лимитах бюджетных обязательств;

- несоответствие бюджетной росписи закону (решению) о бюджете и уведомлений о бюджетных ассигнованиях, о лимитах бюджетных обязательств утвержденным расходам и бюджетной росписи;

- несоблюдение обязательности зачисления доходов бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов и иных поступлений в бюджетную систему Российской Федерации;

- несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджета и государственных внебюджетных фондов, и несвоевременное представление проектов бюджетов и отчетов об исполнении бюджетов;

- отказ подтвердить принятые бюджетные обязательства, кроме оснований, установленных данным Кодексом, и несвоевременное подтверждение бюджетных обязательств, несвоевременное осуществление платежей по подтвержденным бюджетным обязательствам;

- финансирование расходов, не включенных в бюджетную роспись, расходов в размерах, превышающих размеры, включенные в бюджетную роспись, и утвержденные лимиты бюджетных обязательств;

- несоблюдение нормативов финансовых затрат на оказание государственных или муниципальных услуг и несоблюдение предельных размеров дефицитов бюджетов, государственного или муниципального долга и расходов на обслуживание государственного или муниципального долга, установленных данным Кодексом;

- открытие счетов бюджета в кредитных организациях при наличии на соответствующей территории отделений Банка России, а также иные основания в соответствии с данным Кодексом и федеральными законами.

В связи с принятием Федерального закона от 28.12.2004 N 182-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в связи с образованием Федерального казначейства" ряд статей данного Кодекса изложен в новой редакции и дополнен другими статьями.

Изложена, в частности, в новой редакции статья 164 "Участники бюджетного процесса, обладающие бюджетными полномочиями на федеральном уровне".

Статьей 165 Кодекса законодателем определены полномочия Министерства финансов Российской Федерации в бюджетном процессе.

Бюджетные полномочия Федерального казначейства установлены статьей 166.1 данного Кодекса.

Согласно статьям 267, 268, 270 Кодекса, изложенным в новой редакции, финансовый контроль осуществляется: Федеральным казначейством; Федеральной службой финансово-бюджетного надзора; контрольными и финансовыми органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Полномочия федеральных органов исполнительной власти в области применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации регламентируются статьей 284 Кодекса и являются весьма объемными.

Данной статьей Кодекса определены также полномочия и руководителей Федеральной службы финансово-бюджетного надзора.

Полномочия органов, исполняющих бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в области применения мер принуждения регламентируются статьей 284.1 Кодекса.

Следует иметь в виду, что за нарушения бюджетного законодательства Бюджетным кодексом Российской Федерации, наряду с применением различных мер наказания, предусмотрен также и порядок бесспорного списания бюджетных средств с лицевых счетов получателей бюджетных средств.

Перечень и виды мер, применяемых к нарушителям бюджетного законодательства, установлен статьей 282 настоящего Кодекса.

Согласно статье 282 Кодекса к нарушителям бюджетного законодательства могут быть применены следующие меры:

- предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;

- блокировка расходов;

- изъятие бюджетных средств;

- приостановление операций по счетам в кредитных организациях;

- наложение штрафа;

- начисление пени, а также иные меры в соответствии с данным Кодексом и федеральными законами.

Данный перечень мер не является исчерпывающим.

Иные меры ответственности за нарушения бюджетного законодательства и законодательства о бюджетном процессе в Российской Федерации не предусмотрены в иных отраслях права, а именно в законодательстве об административных правонарушениях.

Так, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) в ряде статей предусмотрены меры административной ответственности за нецелевое использование бюджетных средств (статья 15.14 КоАП РФ), нарушение срока возврата бюджетных средств, полученных на возвратной основе (статья 15.15 КоАП РФ), нарушение сроков перечисления платы за пользование бюджетными средствами (статья 15.16 КоАП РФ).

Статьей 15.14 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным в утвержденном бюджете, бюджетной росписи, уведомлении о бюджетных ассигнованиях, смете доходов и расходов либо в ином документе, являющемся основанием для получения бюджетных средств.

Данные виды нарушений, предусмотренные диспозицией статьи 15.14 КоАП РФ, влекут меры административной ответственности в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда, а на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

В связи с принятием Федерального закона от 28.12.2004 N 183-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с образованием Федерального казначейства" внесены изменения в законодательство об административных правонарушениях.

Данным законом статья 23.7 КоАП РФ "Органы, осуществляющие функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере" изложена в новой редакции.

Согласно пункту 1 статьи 23.7 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьями 15.14 - 15.16 данного Кодекса, в отношении получателей средств федерального бюджета и получателей средств бюджетов государственных внебюджетных фондов рассматривает федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере.

От имени федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, рассматривать дела об административных правонарушениях, указанных в пункте 1 статьи 23.7 КоАП РФ, вправе:

- руководитель федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, его заместители;

- руководители структурных подразделений федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, их заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, их заместители.

В целях правильного и неукоснительного соблюдения бюджетного законодательства и его применения в налоговом законодательстве руководителям и бухгалтерским службам предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности необходимо руководствоваться нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации, федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами о бюджетном процессе и бюджетном устройстве в Российской Федерации.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы

по налогу на прибыль для образовательных учреждений

При применении статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации заслуживающими внимание предстают виды доходов, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль при определении налоговой базы образовательными учреждениями, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций.

Так, согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной и уставной деятельности.

Недостатком изложения данного подпункта, как и в ряде статей Кодекса, является отсутствие определений для их применения в целях налогового законодательства.

Нормы изложения данной статьи имеют отсылочный характер и должны рассматриваться во взаимосвязи с действующим законодательством об образовательной деятельности.

Основным законодательным актом, определяющим образовательную деятельность, государственные стандарты образования, систему образования, образовательные программы, формы получения образования, виды образовательных учреждений и иное, является Закон Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 (в редакции от 22.08.2004 N 122-ФЗ) "Об образовании" (далее - Закон).

Следует отметить, что данным Законом также установлен порядок создания образовательных учреждений.

Согласно статье 11 Закона учредителем образовательного учреждения могут быть: органы государственной власти, органы местного самоуправления; отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы); отечественные и иностранные общественные и частные фонды; общественные и религиозные организации (объединения), зарегистрированные на территории Российской Федерации; граждане Российской Федерации и иностранные граждане. Допускается также и совместное учредительство негосударственных образовательных учреждений.

Определение образовательного учреждения дано в статье 12 данного Закона.

Образовательным учреждением является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательные учреждения могут быть государственными (федеральными или находящимися в ведении субъекта Российской Федерации), муниципальными, негосударственными (частными) учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений) (пункт 3 статьи 12 Закона).

Федеральное государственное образовательное учреждение - образовательное учреждение, находящееся в федеральной собственности и финансируемое за счет средств федерального бюджета.

В пункте 4 статьи 12 Закона перечислены типы образовательных учреждений.

Так, к образовательным относятся учреждения следующих типов:

- дошкольные;

- общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);

- учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; учреждения дополнительного образования взрослых;

- другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми Правительством Российской Федерации и разрабатываемыми на их основе уставами этих образовательных учреждений.

Для негосударственных образовательных учреждений типовые положения об образовательных учреждениях выполняют функции примерных.

Подтверждением государственного статуса образовательного учреждения является его государственная аккредитация.

Государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) устанавливается при его государственной аккредитации (пункт 6 статьи 12 Закона).

Образовательные учреждения вправе образовывать образовательные объединения (ассоциации и союзы), в том числе с участием учреждений, предприятий и общественных организаций (объединений). Указанные образовательные объединения создаются в целях развития и совершенствования образования и действуют в соответствии со своими уставами. Порядок регистрации и деятельности указанных образовательных объединений регулируется законом.

Пунктом 9 данной статьи Закона установлено, что права и обязанности учреждений дополнительного образования, предусмотренные законодательством Российской Федерации, распространяются и на общественные организации (объединения), основной уставной целью которых является образовательная деятельность, только в части реализации ими дополнительных образовательных программ.

Государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций.

Деятельность государственных и негосударственных образовательных организаций в части, не урегулированной настоящим Законом, регулируется законодательством Российской Федерации (статья 11.1 Закона).

Каждое образовательное учреждение должно иметь устав образовательного учреждения.

Требования к уставу образовательного учреждения и его содержанию определены статьей 13 данного Закона.

Так, в уставе образовательного учреждения в обязательном порядке должны быть указаны: наименование, место нахождения (юридический, фактический адрес), статус образовательного учреждения; учредитель; организационно-правовая форма образовательного учреждения; цели образовательного процесса, типы и виды реализуемых образовательных программ; структура финансовой и хозяйственной деятельности образовательного учреждения, использование имущества, закрепленного за образовательным учреждением; финансирование и материально-техническое обеспечение деятельности образовательного учреждения; осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; запрет на совершение сделок, возможными последствиями которых является отчуждение или обременение имущества, закрепленного за образовательным учреждением, или имущества, приобретенного за счет средств, выделенных этому учреждению собственником образовательного учреждения.

В уставе образовательного учреждения должен быть отражен также порядок распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; открытие счетов в органах казначейства (за исключением негосударственных образовательных учреждений).

Данный перечень предъявляемых к уставу образовательного учреждения требований не является исчерпывающим, поскольку имеет весьма значительный объем, предусмотренный в статье 13 данного Закона.

Следует также отметить, что порядок утверждения устава федерального государственного образовательного учреждения устанавливается Правительством Российской Федерации, государственного образовательного учреждения, находящегося в ведении субъекта Российской Федерации, - органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, муниципального образовательного учреждения - органом местного самоуправления.

При необходимости регламентации указанных в настоящей статье сторон деятельности образовательного учреждения иными локальными актами последние подлежат регистрации в качестве дополнений к уставу образовательного учреждения.

Содержание образования в конкретном образовательном учреждении определяется образовательной программой (образовательными программами), разрабатываемой, принимаемой и реализуемой этим образовательным учреждением самостоятельно.

Государственные органы управления образованием обеспечивают разработку на основе государственных образовательных стандартов примерных образовательных программ (пункт 5 статьи 14 Закона).

Образовательное учреждение в соответствии с лицензией выдает лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией. Форма документов определяется самим образовательным учреждением. Указанные документы заверяются печатью образовательного учреждения.

Образовательные учреждения, имеющие государственную аккредитацию и реализующие общеобразовательные (за исключением дошкольных) и профессиональные образовательные программы, выдают лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы государственного образца об уровне образования и (или) квалификации, заверяемые печатью соответствующего образовательного учреждения (статья 27 Закона).

Статьей 33 Закона определен порядок создания и регламентации деятельности образовательного учреждения.

Так, образовательное учреждение создается и регистрируется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок создания федеральных государственных образовательных учреждений устанавливается Правительством Российской Федерации, государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъекта Российской Федерации, - органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, муниципальных образовательных учреждений - органом местного самоуправления.

Для регистрации образовательного учреждения учредитель представляет документы в соответствии с Федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц.

Права юридического лица у образовательного учреждения в части ведения финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренной его уставом и направленной на подготовку образовательного процесса, возникают только с момента регистрации образовательного учреждения.

Право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Кроме того, лицензия на право ведения образовательной деятельности выдается уполномоченным органом исполнительной власти на основании заключения экспертной комиссии. Лицензии на право ведения образовательной деятельности образовательным учреждениям религиозных организаций (объединений) выдаются по представлению руководства соответствующей конфессии.

В лицензии, выдаваемой образовательному учреждению, фиксируются контрольные нормативы, предельная численность контингента обучающихся, воспитанников и срок действия этой лицензии.

Права образовательного учреждения на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, на пользование печатью с изображением Государственного герба Российской Федерации, а также право общеобразовательного учреждения на включение в схему централизованного государственного финансирования возникают с момента их государственной аккредитации, подтвержденной свидетельством о государственной аккредитации.

Свидетельство о государственной аккредитации образовательного учреждения подтверждает его государственный статус, уровень реализуемых образовательных программ, соответствие содержания и качества подготовки выпускников требованиям государственных образовательных стандартов, право на выдачу выпускникам документов государственного образца о соответствующем уровне образования.

Управление государственными и муниципальными образовательными учреждениями осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации и уставом соответствующего образовательного учреждения (статья 35 Закона).

Организация и порядок управления негосударственным образовательным учреждением регламентируется статьей 36 Закона.

Так, согласно данной статье руководство негосударственным образовательным учреждением осуществляет непосредственно его учредитель или по его поручению попечительский совет, формируемый учредителем.

Наиболее значимыми являются вопросы экономики системы образования, отношения собственности в системе образования и финансирование образовательных учреждений.

За образовательным учреждением в целях обеспечения образовательной деятельности в соответствии с его уставом учредитель закрепляет объекты права собственности (землю, здания, сооружения, имущество, оборудование, а также другое необходимое имущество потребительского, социального, культурного и иного назначения), принадлежащие учредителю на праве собственности или арендуемые им у третьего лица (собственника).

Земельные участки закрепляются за государственными и муниципальными образовательными учреждениями в бессрочное бесплатное пользование (статья 39 Закона).

Государственная и (или) муниципальная собственность, закрепленная за образовательным учреждением, может отчуждаться собственником в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления, принятыми в пределах своих полномочий.

Финансирование федеральных государственных образовательных учреждений осуществляется на основе федеральных нормативов финансирования государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов Российской Федерации, и муниципальных образовательных учреждений - на основе федеральных нормативов и нормативов субъекта Российской Федерации. Данные нормативы определяются по каждому типу, виду и категории образовательного учреждения в расчете на одного обучающегося, воспитанника, а также на иной основе (пункт 2 статьи 41 Закона).

Необходимо отметить, что образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц.

Образовательное учреждение самостоятельно осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, может иметь самостоятельный баланс и лицевой счет.

Финансовые и материальные средства образовательного учреждения, закрепленные за ним учредителем, должны использоваться им в соответствии с уставом образовательного учреждения и изъятию не подлежат, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (статья 43 Закона).

Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций

Виды целевых поступлений из бюджета бюджетополучателями и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций для ведения ими уставной деятельности, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 данной статьи Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

Определяя виды целевых поступлений, указанные в данном пункте статьи 251 НК РФ, законодатель установил, что к целевым поступлениям относятся:

- целевые поступления из бюджета бюджетополучателями;

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Обязательным требованием для получателей средств, налогоплательщиков - получателей указанных целевых поступлений - является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В подпунктах 1 - 11 пункта 2 статьи 251 дан перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Общие нормы, определяющие деятельность отдельных некоммерческих организаций, изложены в параграфе 5 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Порядок создания и деятельности некоммерческих организаций детально конкретизирован, прежде всего, в Федеральном законе от 12.01.1996 N 7-ФЗ (в редакции от 23.12.2003 N 179-ФЗ) " О некоммерческих организациях" (далее - Закон).

Данный Закон определяет правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Формы некоммерческих организаций могут быть различными.

Так, некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных и религиозных организаций (объединений), социальных и иных фондов, государственных корпораций, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, объединений юридических лиц (ассоциаций и союзов), а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

Статьей 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ определены источники формирования имущества некоммерческой организации.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах могут являться:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Источниками формирования имущества государственной корпорации могут являться регулярные и (или) единовременные поступления (взносы) от юридических лиц, для которых обязанность осуществлять эти взносы определена федеральным законом.

Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации.

Экономическую поддержку некоммерческих организаций могут осуществлять органы государственной власти и органы местного самоуправления (статья 31 данного Закона).

При создании государственных и муниципальных учреждений, органы государственной власти и органы местного самоуправления закрепляют за ними имущество на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, а также осуществляют их полное и частичное финансирование.

Экономическая поддержка некоммерческих организаций осуществляется органами государственной власти и органами местного самоуправления в пределах их компетенции в различных формах.

Во-первых, это предоставление в соответствии с законодательством льгот по уплате налогов, таможенных и иных сборов и платежей некоммерческим организациям, созданным в благотворительных, образовательных, культурных и научных целях, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, других установленных законодательством целях, с учетом организационно-правовых форм некоммерческих организаций.

Кроме того, некоммерческим организациям могут предоставляться льготы, в том числе в виде полного или частичного освобождения от платы за пользование государственным и муниципальным имуществом.

На конкурсной основе среди некоммерческих организаций могут размещаться государственные и муниципальные заказы.

В соответствии с Законом гражданам и юридическим лицам, оказывающим некоммерческим организациям материальную поддержку, могут предоставляться льготы по уплате налогов.

Законодатель в пункте 2 статьи 31 данного Закона установил, что предоставление льгот по уплате налогов в индивидуальном порядке отдельным некоммерческим организациям, а также отдельным гражданам и юридическим лицам, оказывающим этим некоммерческим организациям материальную поддержку, не допускается.

Определяя виды целевых поступлений, как было отмечено ранее, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ, законодатель установил, что к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

Другим существенно важным законодательным актом, определяющим основы финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также целевые поступления на ведение научной деятельности, является Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ (в редакции от 23.12.2003 N 186-ФЗ) "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон).

Данные в настоящем Федеральном законе определения неразрывно связаны с применением подпункта 1.1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, Законом установлено, что научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основах, закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Полномочия органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации в области формирования и реализации государственной научно-технической политики определены статьей 12 данного Закона.

К полномочиям органов государственной власти относятся: финансирование научной и (или) научно-технической деятельности за счет средств федерального бюджета, установление системы экономических и иных льгот в целях стимулирования научной и (или) научно-технической деятельности и использование ее результатов, формирование рынков научной и (или) научно-технической продукции (работ и услуг) Российской Федерации, материально-техническое и финансовое обеспечение научной и научно-технической деятельности государственных учреждений субъекта Российской Федерации и ряд иных полномочий.

Следует иметь в виду, что финансовое обеспечение научной и (или) научно-технической деятельности основывается прежде всего на его целевой ориентации и множественности источников финансирования.

Фундаментальные научные исследования финансируются преимущественно за счет средств федерального бюджета.

В целях содействия инициативным проектам научных исследований, отбираемым на конкурсной основе Правительством Российской Федерации, создаются федеральные фонды поддержки научной и (или) научно-технической деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанные фонды могут создаваться в форме учреждений, деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 15 данного Закона).

Финансирование научной и (или) научно-технической деятельности осуществляется также государством на основе сочетания финансовой поддержки научных организаций и целевого финансирования конкретных научных и научно-технических программ и проектов.

Для поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в Российской Федерации действуют государственные, негосударственные и международные фонды. Создаются внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования указанных видов работ.

Необходимо отметить, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в форме некоммерческих организаций (подпункт 1.1 пункт 2 статьи 251 НК РФ).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые не учитываются также при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Не учитываются средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности; совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов; пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда; использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

В целях применения подпункта 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо руководствоваться Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ (в редакции от 22.08.2004 N 122-ФЗ) "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон).

Это связано, прежде всего, как и было отмечено ранее, с недостатками изложения отдельных статей Налогового кодекса Российской Федерации, нормы которого имеют отсылочный характер к различным отраслям права либо к действующему законодательству Российской Федерации, в том числе и к нормативно-правовым актам.

Вышеназванным Федеральным законом определены правовые основы адвокатской деятельности в Российской Федерации, взаимоотношений адвокатуры и государства, порядок создания адвокатских образований, обязанности и ответственность адвокатов и иное.

Адвокатура является профессиональным сообществом адвокатов и как институт гражданского общества не входит в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления. Адвокатура действует на основе принципов законности, независимости, самоуправления, корпоративности, а также принципа равноправия адвокатов.

Согласно статье 29 данного Закона в субъектах Российской Федерации могут быть образованы адвокатские палаты в форме негосударственных некоммерческих организаций, основанных на обязательном членстве адвокатов одного субъекта Российской Федерации.

Высшим органом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации является собрание (конференция) адвокатов.

К компетенции собрания (конференции) адвокатов, в частности, относятся: определение размера обязательных отчислений адвокатов на общие нужды адвокатской палаты, утверждение сметы расходов на содержание адвокатской палаты, утверждение отчета ревизионной комиссии о результатах ревизии финансово-хозяйственной деятельности палаты, утверждение отчетов совета, в том числе об исполнении сметы расходов на содержание совета (пункт 2 статьи 30 Закона).

На федеральном уровне адвокатские палаты субъектов Российской Федерации могут образовать Федеральную палату адвокатов Российской Федерации, основанной на обязательном членстве адвокатских палат субъектов.

Статьей 35 Закона установлено, что Федеральная палата адвокатов Российской Федерации является общероссийской негосударственной некоммерческой организацией, которая образуется Всероссийским съездом адвокатов.

Высшим органом Федеральной палаты адвокатов является Всероссийский съезд адвокатов.

Полномочия Всероссийского съезда адвокатов регламентируются статьей 36 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 данной статьи Закона Всероссийский съезд адвокатов: принимает устав Федеральной палаты адвокатов, утверждает единую норму представительства от адвокатских палат на Всероссийский съезд адвокатов, определяет размер отчислений адвокатских палат на общие нужды Федеральной палаты адвокатов, исходя из численности адвокатских палат, осуществляет также и другие функции.

Вышеназванный перечень полномочий не является исчерпывающим.

Имущество Федеральной палаты адвокатов формируется за счет отчислений, осуществляемых адвокатскими палатами, грантов и благотворительной помощи (пожертвований), поступающих от юридических и физических лиц, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 38 Закона).

Вышеназванной статьей Закона определены затраты на общие нужды Федеральной палаты адвокатов.

Так, к затратам на общие нужды Федеральной палаты адвокатов относятся:

- расходы на вознаграждение адвокатов, работающих в органах Федеральной палаты адвокатов;

- компенсация данным адвокатам расходов, связанных с их работой в указанных органах;

- расходы на заработную плату работников аппарата Федеральной палаты адвокатов;

- материальное обеспечение деятельности Федеральной палаты адвокатов.

По решению Всероссийского съезда адвокатов - расходы на оплату труда адвокатов, оказывающих юридическую помощь гражданам Российской Федерации бесплатно, и иные расходы, предусмотренные сметой Федеральной палаты адвокатов.

Рассматривая вопросы применения пункта 2 статьи 251 НК РФ, а именно целевых поступлений, необходимо также исходить из нижеследующего.

Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в отношении отчислений адвокатских палат, определены в подпункте 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

К данным целевым поступлениям относятся: отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов.

Кроме того, к ним также относятся: отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации также определены виды целевых поступлений для профсоюзных организаций.

К целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.

При применении данного подпункта необходимо исходить из нижеследующего.

Правовые основы создания профсоюзов, их права и гарантии деятельности, отношения профсоюзов с органами государственной власти, органами местного самоуправления, работодателями, их объединениями (союзами, ассоциациями), другими общественными объединениями, юридическими лицами и гражданами регламентируются Федеральным законом от 12.01.1996 N 10-ФЗ (в редакции от 29.06.2004 N 58-ФЗ) "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" (далее - Закон).

Профсоюз - добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов (пункт 1 статьи 2 данного Закона).

Профсоюзы, их объединения (ассоциации) самостоятельно разрабатывают и утверждают устав, положения о первичных профсоюзных организациях, свою структуру; образуют профсоюзные органы, организуют свою деятельность, проводят собрания, конференции, съезды и другие мероприятия.

Согласно требованиям статьи 8 Закона правоспособность профсоюза, объединения (ассоциации) профсоюзов, первичной профсоюзной организации в качестве юридического лица возникает с момента их государственной регистрации, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с учетом установленного данным Законом специального порядка государственной регистрации профсоюзов, их объединений (ассоциаций), первичных профсоюзных организаций.

В связи с тем, что определение коллективного договора (соглашения) применительно к подпункту 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ отсутствует в налоговом законодательстве, необходимо руководствоваться терминами, изложенными в других отраслях права.

Определение коллективного договора и соглашения содержится в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Так, коллективный договор - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей (статья 40 ТК РФ).

Содержание и структура коллективного договора, действие коллективного договора, изменение и дополнение коллективного договора регламентируются другими статьями данного Кодекса.

Определение соглашения, виды соглашений даны в статье 45 ТК РФ.

Соглашение - правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции.

В соглашение могут включаться взаимные обязательства сторон по вопросам оплаты труда, условий и охраны труда, режима труда и отдыха, развития социального партнерства, а также иные вопросы, определенные сторонами.

Обязательным требованием, установленным законодательством о труде, является регистрация коллективного договора, соглашения.

В соответствии с требованиями статьи 50 ТК РФ коллективный договор, соглашение в течение семи дней со дня его подписания должны быть направлены представителем работодателя (работодателей) на уведомительную регистрацию в соответствующий орган по труду. Вступление коллективного договора, соглашения не зависит от факта их уведомительной регистрации.

Другими видами целевых поступлений, указанных в пункте 2 статьи 251 НК РФ, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, являются:

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору;

- целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных и военно-прикладных видов спорта (подпункт 10 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности, относятся также к целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что бухгалтерский учет по счету 86 "Целевое финансирование" осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (с изменениями и дополнениями).

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, должны отражаться по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Так, использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации, 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств, 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т. п.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Рассмотренные в настоящей статье вопросы применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации не являются исчерпывающими, но, несомненно, их детальное изучение окажет определенную помощь руководителям предприятий, учреждений и организаций, бухгалтерским службам в практической работе.

Название документа