Общество по условиям договора с медицинским учреждением в 2009 г. оплачивало стоимость медицинских услуг, оказанных работникам. В трудовых договорах также была установлена обязанность работодателя оплачивать определенные медицинские услуги, оказанные работникам организации. Стоимость услуг указана в отчетах медицинского учреждения (пофамильно, по мере оказания услуг). По результатам деятельности общества чистая прибыль отсутствует (имеется непокрытый убыток текущего и предыдущих лет). Считая оплату медицинских услуг в пользу работников выплатами, не отнесенными к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (на основании п. 29 ст. 270 НК РФ), организация не начисляла ЕСН. Правомерны ли действия организации?

Ответ: Платные медицинские услуги населению предоставляются медицинскими учреждениями в виде профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи и осуществляются медицинскими учреждениями в рамках договоров с гражданами или организациями на оказание медицинских услуг работникам и членам их семей. Это предусматривают п. п. 2, 11 Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27).

В соответствии со ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Правила гл. 39 ГК РФ (возмездное оказание услуг) применяются, в частности, к договорам оказания медицинских услуг.

Согласно ч. 3 ст. 20 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" медицинские учреждения, выполняющие программы медицинского страхования, имеют право оказывать медицинскую помощь и вне системы медицинского страхования. В свою очередь, граждане имеют право на дополнительные медицинские и иные услуги за счет средств предприятий, учреждений и организаций, своих личных средств и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации (ст. 20 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных ВС РФ 22.07.1993 N 5487-1).

Пункт 1 ст. 236 гл. 24 Налогового кодекса РФ, действующей до 01.01.2010, предусматривал, что объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Пунктом 1 ст. 237 НК РФ было установлено, что налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы должны были учитываться любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой были осуществлены данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Из содержания нормы п. 1 ст. 237 НК РФ можно заключить, что налоговая база формировалась именно из выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, независимо от формы, в которой производились выплаты и вознаграждения (денежной или натуральной). Это означает, что необходимым условием для признания объекта налогообложения по единому социальному налогу являлось указание на соответствующие выплаты и вознаграждения в трудовом (гражданско-правовом) договоре. В противном случае (если такие выплаты и вознаграждения не были предусмотрены в договорах) на основании п. 1 ст. 236 НК РФ объект налогообложения по единому социальному налогу не возникал.

В п. 3 ст. 236 НК РФ было отмечено, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 06.09.2004 N А64-1072/04-16 со ссылкой на п. 29 ст. 270 НК РФ указано, что НК РФ прямо запрещено отнесение расходов на лечение работников на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а поскольку расходы были осуществлены за счет собственных средств предприятия, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанная сумма не может быть признана объектом налогообложения по ЕСН. Следует отметить, что в ст. 236 НК РФ не раскрыто, за счет каких источников должны быть произведены выплаты для признания их объектом налогообложения. Исключаются ли из объекта налогообложения выплаты, если расходы на выплаты не учитываются для целей налогообложения на основании п. 29 ст. 270 НК РФ? Имеет ли значение результат хозяйственной деятельности для возникновения объекта налогообложения по единому социальному налогу, если фактически организация не имеет собственных средств в виде прибыли для осуществления выплат?

В Письмах Минфина России от 22.05.2008 N 03-04-06-02/53, от 01.04.2008 N 03-04-06-02/33 выражено мнение: если выплаты в пользу физических лиц отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, такие выплаты не облагаются единым социальным налогом.

Таким образом, основываясь на нормах НК РФ и мнении Минфина России, выплаты, отнесенные к расходам, указанным в ст. 270 НК РФ, в частности оплата медицинских услуг, оказанных работникам, не облагаются единым социальным налогом. Действия организации правомерны.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.07.2010