Организация выдала своему работнику денежные средства под отчет. Работник указанные денежные средства истратил не полностью, а остаток вернул не в срок. Нужно ли рассчитывать материальную выгоду с не возвращенных в срок подотчетных средств в целях исчисления НДФЛ? Возможно ли списать не возвращенные в срок денежные средства?

Ответ: В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.

Абзацем 3 п. 11 Порядка установлено, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3-х рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Как следует из содержания п. 11 Порядка, срок, на который выдаются наличные деньги под отчет, устанавливается приказом руководителя организации, и не позднее 3-х рабочих дней по истечении этого срока работник обязан сдать в бухгалтерию неизрасходованные денежные средства и представить отчет об израсходованных суммах.

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной формах, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В п. 1 ст. 212 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов налогоплательщика, которые являются материальной выгодой, а именно:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Как следует из анализа п. 1 ст. 212 НК РФ, денежные средства, выданные под отчет работнику и по которым работник не представил отчет, не включены в перечень доходов, признаваемых материальной выгодой.

Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ срок исковой давности устанавливается в три года. Статьей 195 ГК РФ определено, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Поскольку полученные работником под отчет денежные средства являются для организации дебиторской задолженностью, то согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указанные денежные суммы подлежат списанию с бухгалтерского баланса организации по истечении срока исковой давности, то есть по истечении 3 лет после истечения 3-дневного срока, установленного п. 11 Порядка.

Таким образом, до истечения срока исковой давности денежные средства, выданные под отчет, списаны быть не могут.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2008 N Ф03-3939/2008 указано, что денежные средства, выданные под отчет, не относятся к доходам для целей гл. 23 НК РФ.

Аналогично ФАС Поволжского округа в Постановлении от 15.10.2009 по делу N А65-25806/2008 отметил, что денежные средства, выданные под отчет физическим лицам, в силу ст. 208 НК РФ не являются их доходом и не могут признаваться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.11.2009 по делу N А36-681/2009 рассмотрена ситуация, когда налоговый орган привлек общество к ответственности за неправомерное неперечисление НДФЛ. Налоговый орган в ходе проверки установил, что у общества частично отсутствовали документы, подтверждающие приобретение работником товаров (работ, услуг) для общества или возврат не израсходованных для этих целей сумм в кассу. На основании этого налоговый орган сделал вывод, что денежные средства, по которым документы отсутствовали, являются доходом работника, с которых общество обязано было удержать и перечислить в бюджет налог.

Как указал суд, бесспорные доказательства, подтверждающие, что спорные денежные средства были получены работником безвозмездно в свое пользование или присвоены, в материалах дела отсутствуют. Сам работник по данному вопросу налоговым органом не опрашивался. Сведений о том, что обществом предъявлялись требования к работнику о возврате спорных денежным средств, получено не было.

Суд сделал вывод о том, что в данной ситуации спорные денежные средства, выданные работнику под отчет, не являются его доходом, так как не переходят в собственность работника, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления обществу НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Таким образом, согласно сложившейся арбитражной практике суммы, выданные под отчет, не являются доходом работника. Списать подотчетные суммы можно только по истечении срока исковой давности. Для избежания споров с налоговыми органами организация должна обеспечить своевременный возврат подотчетных сумм.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

07.07.2010