ООО (продавец) заключило договор купли-продажи недвижимого имущества. При этом передаточный акт на объект недвижимости составлен в одном месяце (15 июня), свидетельство о прекращении права собственности оформлено в следующем месяце (20 июля). На какую дату для целей НДС должен быть выписан счет-фактура, когда его отразить в книге продаж и имеет ли значение для оформления счета-фактуры дата подписания передаточного акта, чтобы покупатель беспрепятственно принял к вычету НДС с данной покупки?

Ответ: Для решения вопроса о дате выставления счета-фактуры необходимо определить, что является моментом совершения операции: дата передачи недвижимости либо дата регистрации перехода права собственности (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). На настоящий момент вопрос о дате выставления счета-фактуры решается неоднозначно. Судебная практика различных федеральных округов трактует одни и те же нормы НК РФ по-разному. В случае принятия решения выставить счет-фактуру в зависимости от даты подписания передаточного акта и, соответственно, в данный момент отразить его в книге продаж, правомерность такой позиции, возможно, придется отстаивать в суде. Покупателю также, возможно, придется отстаивать свою позицию в суде, если он примет к вычету НДС по объекту, право собственности на который за ним еще не зарегистрировано.

Обоснование: Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). В соответствии с п. п. 16 - 17 Правил продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур при реализации товаров. В книге продаж регистрируются выписанные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при отгрузке (передаче) товаров. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Из анализа вышеуказанных норм следует, что обязательство продавца выставить счет-фактуру связано с моментом возникновения налогового обязательства по начислению НДС в связи с реализацией данной недвижимости (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Что касается покупателя, то момент выставления счета-фактуры связан с возникновением у него права на получение налогового вычета (при условии соблюдения иных условий, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 НК РФ).

Согласно положениям п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении налогооблагаемой операции в течение 5 календарных дней с момента ее совершения. Таким образом, для решения вопроса о дате выставления счета-фактуры необходимо определить, что является моментом совершения операции: дата передачи объекта недвижимости либо дата регистрации перехода права собственности.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 22.07.2008 N 03-07-11/261, при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять не позднее 5 календарных дней, считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности).

При этом ранее УФНС России по г. Москве в Письме от 29.12.2007 N 19-11/125602, рассматривая ситуацию с точки зрения покупателя, отмечало, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом при приобретении основного средства, производятся в том налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия: объект принят на учет в качестве основного средства; на данный объект имеется счет-фактура, составленный в соответствии с требованиями, предусмотренными в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура в рассматриваемой ситуации был оформлен на дату фактической передачи объекта.

Судебная практика по определению момента выставления счета-фактуры при реализации объекта недвижимости и, как следствие, правомерности применения налоговых вычетов по НДС различается.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.01.2007 N Ф09-11784/06-С2 отмечено: ст. ст. 171, 172 НК РФ не установлено, что отсутствие регистрации объекта недвижимости само по себе является безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС. Подтверждение данного вывода можно также увидеть в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2004 N А74-1824/04-К2-Ф02-4864/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 N Ф04-1992/2007(34247-А27-6), от 15.06.2009 N Ф04-3453/2009(8568-А27-42) по делу N А27-14219/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2007 N А28-5658/2006-113/23, ФАС Центрального округа от 31.05.2005 N А48-8541/04-18, ФАС Московского округа от 03.07.2008 N КА-А40/5771-08; Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.

Таким образом, вышеуказанная судебная практика не связывает выставление счета-фактуры и, соответственно, возможность покупателя применить вычет по налогу с регистрацией прекращения/возникновения права собственности на недвижимость; счет-фактура выставляется в течение 5 дней с момента подписания передаточного акта; налогоплательщик может принять к вычету НДС по приобретенной недвижимости до момента регистрации перехода права собственности (при выполнении иных условий, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 НК РФ).

В то же время существует судебная практика, которая согласуется с позицией финансового ведомства. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в своих Постановлениях от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40), от 05.07.2007 N Ф04-4455/2007(35961-А46-14) признает, ссылаясь на п. 3 ст. 167 НК РФ, ст. ст. 131, 164 Гражданского кодекса РФ, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является не дата акта, а дата регистрации права собственности покупателя на данное имущество. Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2009 по делу N А79-3483/2008, ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 по делу N А12-11515/2009.

Таким образом, на настоящий момент вопрос о дате выставления счета-фактуры при реализации недвижимости решается неоднозначно. Судебная практика различных федеральных округов трактует одни и те же нормы НК РФ по-разному. В случае решения налогоплательщика выставить счет-фактуру от даты подписания передаточного акта и, соответственно, в данный момент отразить счет-фактуру в книге продаж правомерность своей позиции, возможно, придется отстаивать в судебном органе. Покупателю также, возможно, придется отстаивать свою позицию в суде, если он примет к вычету НДС по объекту, право собственности на который за ним еще не зарегистрировано. С учетом различной судебной практики предположить исход судебного спора не представляется возможным.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

22.06.2010