Организация получила от продавца бракованный товар. При этом продавец применяет упрощенную систему налогообложения. Организация возвращает бракованную продукцию продавцу. Как выписать документы, если организация уплачивает НДС? Как отразить правильно в бухгалтерских регистрах и в книгах покупок и продаж?

Ответ: Гражданско-правовые характеристики. В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать вещь (товар) в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Пункт 2 ст. 475 ГК РФ предусматривает, что в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Также отметим, что если на товар установлен срок годности, гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при их обнаружении в течение срока годности, гарантийного срока (ст. 477 ГК РФ).

Из этого следует, что если покупатель возвращает товар продавцу по причине выявления существенных нарушений к качеству товара (брак), то, следовательно:

- либо факт реализации этого товара изначально отсутствует (покупатель возвращает товар, право собственности на который к нему не переходило);

- либо факт реализации этого товара впоследствии аннулируется (покупатель возвращает товар, который уже находится в его собственности).

В обоих случаях признается, что продавец не выполнил свои обязательства в отношении качества товара, поэтому этот товар не был реализован покупателю.

Документальное подтверждение. Бухгалтерские и налоговые последствия рассматриваемой ситуации зависят от основания, по которому была возвращена продукция. Следовательно, приобретает особо важное значение документальное подтверждение того, что продукция была возвращена именно по причине ее брака. Законодатель не оговаривает перечень соответствующих документов, также их не указывают и в официальных разъяснениях. По нашему мнению, покупателю необходимо иметь следующие документы:

- акт о выявленных недостатках по качеству товара, который составляется в произвольной форме с указанием реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- претензия к продавцу, в которой приведены требования (возврат, замена, уценка) и даны ссылки на положения договора, которые нарушены;

- товарная накладная, в которой указано о возврате товара и даны реквизиты акта, в соответствии с которым произведен возврат.

Налоговые последствия. Начнем с того, что, так как поставщик не начислял НДС при поставке товара и не выставлял счет-фактуру, у покупателя нет "входного" НДС, связанного с этим товаром.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров на территории РФ. Пункт 3 ст. 168 НК РФ предусматривает, что при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

Отметим, что если до перехода права собственности на товар к покупателю покупатель выявил брак и вернул товар продавцу, то изначально факта реализации товара покупателю не было. В связи с этим возврат покупателем бракованного товара продавцу тоже не признается его реализацией. Следовательно, при возврате товара не возникает объекта налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и покупатель не должен выставлять счет-фактуру.

Аналогичный подход, по нашему мнению, нужно применять и в случае, когда покупатель, к которому перешло право собственности на товар, вернул его продавцу в течение гарантийного срока ввиду обнаружения нарушений требований к качеству товара. В этом случае признается, что продавец не исполнил свои обязанности по поставке товара, поэтому аннулируется факт реализации товара продавцом. Следовательно, для целей исчисления НДС возврат бракованного товара не признается объектом налогообложения и у покупателя отсутствует обязанность по выставлению счета-фактуры.

Таким образом, по нашему мнению, в обеих ситуациях покупатель не делает никаких записей в книге продаж и покупок в связи с поступлением и возвратом бракованного товара.

Позиция контролирующих органов в отношении исчисления НДС при возврате товара (будь то качественный либо бракованный товар) выражена в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@. Из Письма следует, что если покупатель выявил недостатки товара до перехода права собственности на него, то в этом случае возврат товара поставщику не относится к реализации и, соответственно, покупатель счет-фактуру не выставляет. Если же до выявления брака право собственности на товар перешло к покупателю, то возврат товара следует оформлять как обратную реализацию. При этом покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Аналогичное мнение высказало УФНС России по г. Москве в Письме от 10.09.2007 N 19-11/085977: покупатель при отгрузке возвращаемых некачественных товаров, принятых им на учет, обязан выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Арбитражная практика складывается неоднозначно. Например, поддержал налогоплательщика ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.06.2009 N А66-7216/2008, указав, что возврат некачественного товара не является реализацией, подлежащей обложению НДС. Суд не считает, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации, каждый из которых подлежит обложению НДС и на каждый из которых должен быть выписан счет-фактура.

Таким образом, из вышесказанного следует, что если покупатель, к которому не перешло право собственности на товар, выявляет брак и возвращает товар продавцу, то покупателю не нужно выставлять счет-фактуру и у него не возникают риски налоговых споров.

Если покупатель возвращает продавцу бракованный товар, на который к нему перешло право собственности, то в случае неначисления НДС при возврате у него возникают риски споров с налоговой инспекцией. Но в этом случае свою правоту он может доказать в суде.

Бухгалтерский учет. Если до момента выявления брака к покупателю перешло право собственности на полученный товар, то он составит в бухгалтерском учете проводку Дт 41 Кт 60. Составление бухгалтерских проводок при возврате товара будет зависеть от того, признает покупатель возврат товара реализацией или нет.

Если не признает, то при возврате товара он составит проводку Дт 60 Кт 41.

Если же признает реализацией, то при возврате товара составит следующие проводки:

- Дт 62 Кт 90 - отражена выручка от реализации товара;

- Дт 90-3 Кт 68 - начислен НДС при реализации товара;

- Дт 90-2 Кт 41 - списана себестоимость реализованного товаров.

В. В.Никитин

Консалтинговая группа "Аюдар"

19.06.2010