Российская организация выплачивает доходы, подлежащие налогообложению налогом на прибыль у источника выплаты в России (в частности, процентные доходы), филиалу иностранной организации, который находится в иностранном государстве, отличном от того иностранного государства, в котором находится его головная организация (например, филиал находится в Израиле, головная организация - в Соединенных Штатах Америки)

Соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения с каким именно иностранным государством (Израилем или США) следует применять при налогообложении доходов филиала иностранной организации у источника выплаты в России?

Ответ: В настоящий момент существуют достаточно противоречивые мнения, касающиеся ответа на данный вопрос. Согласно мнению Минфина России филиал иностранного юридического лица, находящийся на территории другого государства (нежели то, в котором находится головная организация), не является "лицом" по смыслу международных договоров об избежании двойного налогообложения, следовательно, при исчислении налога на прибыль с доходов, выплачиваемых такому филиалу у источника выплаты в России, следует применять положения соглашения об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является головная организация.

При этом судебная практика указывает на необоснованность такого вывода, в связи с чем суд делает вывод о том, что применение международного договора об избежании двойного налогообложения с тем иностранным государством, в котором расположен филиал иностранной организации, при налогообложении доходов такого филиала у источника выплаты в России правомерно.

Таким образом, учитывая, что Минфин России является компетентным лицом по всем заключенным Российской Федерацией соглашениям об избежании двойного налогообложения, российскому налоговому агенту, применившему при налогообложении доходов израильского филиала американской организации у источника выплаты в России положения международного договора с Государством Израиль, свою правоту придется доказывать в суде.

Обоснование: Процентные доходы по долговым обязательствам на основании ст. 246 и пп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ являются объектом налогообложения по налогу на прибыль, налогоплательщиками в отношении которых признаются иностранные организации, получающие такие доходы от источников в Российской Федерации.

При этом в соответствии с требованиями п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности по исчислению, удержанию и перечислению удержанного с доходов иностранных организаций налогов возлагаются на налоговых агентов, которыми признаются, в частности, российские организации, выплачивающие иностранным организациям доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Подпунктом 4 п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Кроме того, п. 3 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В рассматриваемом случае филиал иностранной организации, которому российская организация выплачивает процентные доходы, находится в Израиле, а сама головная организация - в Соединенных Штатах Америки.

Российской Федерацией заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения с обоими указанными государствами.

При этом если в соответствии с п. 1 ст. 11 Договора между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Договор) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве, то Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Конвенция) предоставляет возможность взимать у источника выплаты в России налог с процентных доходов израильских организаций по ставке 10 процентов (п. 2 ст. 11 Конвенции).

В связи с этим вопрос обоснованности применения того или иного международного договора об избежании двойного налогообложения является в рассматриваемом случае принципиальным.

В своем Письме от 15.09.2005 N 03-08-05 Минфин России для ответа на вопрос о правомерности применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения к тем или иным лицам отсылает к ст. ст. 1, 3 и 5 таких международных договоров.

Так, согласно ст. 1 Договора он применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах (аналогичные положения содержатся в ст. 1 Конвенции).

Подпунктом "d" п. 1 ст. 3 Договора предусмотрено, что термин "лицо" для целей применения Договора означает физическое лицо, а также фонд, доверительный фонд, партнерство, организацию и любое другое объединение лиц (аналогичные положения содержатся в пп. "d" п. 1 ст. 3 Конвенции).

Исходя из положений ст. 5 как Договора, так и Конвенции филиал (отделение) относится к термину "постоянное представительство", а не к термину "лицо".

В связи с чем, по мнению Минфина России, филиал юридического лица, находящийся на территории другого государства, не является "лицом" по смыслу международных договоров об избежании двойного налогообложения. Таким образом, доход, выплачиваемый филиалу иностранной организации, рассматривается для целей применения международных договоров как выплачиваемый самой иностранной организации, и применению подлежат положения международного договора, заключенного Российской Федерацией с иностранным государством, резидентом которого является сама иностранная организация.

Похожее мнение высказано в Письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-08-05.

В то же время существует решение суда, согласно которому довод налогового органа, касающийся того, что филиал иностранной организации не является "лицом" в смысле, придаваемом ему международными договорами об избежании двойного налогообложения, в связи с чем выплата доходов филиалу иностранной организации должна рассматриваться как выплата доходов самой иностранной организации, признан необоснованным (основание: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2007 N 09АП-13269/2007-АК).

В связи с изложенным, а также учитывая, что в соответствии с пп. "h" п. 1 ст. 3 Договора и пп. "i" п. 1 ст. 3 Конвенции компетентным органом для целей применения и Договора, и Конвенции со стороны Российской Федерации является Министерство финансов Российской Федерации, в случае, если российской организацией (налоговым агентом) при налогообложении доходов израильского филиала американской организации у источника выплаты в России будут применены положения Конвенции, российской организации в таком случае свою правоту придется доказывать в суде.

Е. Н.Соколова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

20.01.2014