Организация (грузоотправитель), реализующая товары на экспорт, заключила с контрагентом (перевозчиком) договор перевозки груза железнодорожным транспортом (цистерны). После доставки груза грузоотправитель заключил с перевозчиком новый договор перевозки возвращаемых порожних цистерн, который содержит отличные от первого договора существенные условия (станция отправления, станция назначения, размер тарифа и др.), при этом перевозчик выставил организации счет-фактуру, указав в нем ставку НДС 18%. По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговым органом было принято решение, в соответствии с которым организации было отказано в возмещении НДС. Основанием явился вывод налогового органа о том, что услуги по аренде железнодорожных цистерн и услуги по возврату порожних железнодорожных цистерн подлежат обложению НДС по ставке 0%, так как они непосредственно связаны с транспортировкой экспортируемого за пределы РФ груза. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: Перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки (п. 1 ст. 784 Гражданского кодекса РФ).

На основании п. 2 ст. 784 ГК РФ общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Как установлено п. 1 ст. 785 ГК РФ, по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В силу п. 2 указанной статьи заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Статьей 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" предусмотрено, что при предъявлении груза для перевозки грузоотправитель должен представить перевозчику на каждую отправку груза, составленную в соответствии с правилами перевозок грузов железнодорожным транспортом, транспортную железнодорожную накладную и другие предусмотренные соответствующими нормативными правовыми актами документы. Указанная транспортная железнодорожная накладная и выданная на ее основании перевозчиком грузоотправителю квитанция о приеме груза подтверждают заключение договора перевозки груза.

В соответствии с договором перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза.

Глава 21 Налогового кодекса РФ регулирует отношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы, в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Статьей 176 НК РФ установлен порядок возмещения налога на добавленную стоимость.

Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено, что, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

В п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).

В силу ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Из положений пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Услуги по аренде и возврату порожних цистерн не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и иными подобными услугами, поименованными в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется на данные услуги, они подлежат налогообложению в общем порядке (Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N N 1375/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07; от 20.11.2007 N 7205/07; от 04.03.2008 N 14227/07).

На практике зачастую налоговые органы, отказывая в возмещении налога на добавленную стоимость, указывают на то, что услуги по перевозке возвращаемой порожней цистерны являются единой услугой по перевозке товара.

Однако суды при решении указанного вопроса занимают единообразную позицию и указывают, что услуги по перевозке возвращаемой порожней цистерны не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, так как осуществляются на основании разных договоров перевозки, имеющих различные существенные условия в отношении грузоотправителя, станции назначения, перевозимого груза, размера тарифа и иные условия (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 N Ф04-269/2009(19815-А70-41), от 22.12.2008 N Ф04-7498/2008(16935-А70-14), Ф04-7498/2008(20016-А70-14), ФАС Московского округа от 24.05.2007 N КА-А40/1746-07, от 07.05.2007, 15.05.2007 N КА-А40/3602-07).

При этом следует учитывать, что перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, так как согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ указанные цистерны отнесены не к товарам (пп. 1), а к транспортным средствам (пп. 5). Перевезенные цистерны, не являясь вывозимым товаром в понимании таможенного законодательства, не были и не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

На основании ст. 270 ТК РФ транспортные средства перемещают через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза, временного вывоза в порядке, предусмотренном гл. 22 ТК РФ.

На перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, обязательность наличия которых для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% установлена п. 5 ст. 165 НК РФ.

Таким образом, услуга по перевозке груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны, в силу ст. 785 ГК РФ, не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа).

Следовательно, в отношении перевозок порожних цистерн применение налоговой ставки 0% НК РФ не предусмотрено, в связи с чем к указанным услугам правомерно применена налоговая ставка 18%, а налогоплательщик имеет право предъявить уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета.

Таким образом, позиция налогового органа в данном случае является неправомерной.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.05.2010