Организация исполняет функции заказчика при строительстве объектов для коммерческих организаций по двум договорам. При этом средства от этих организаций поступают неравномерно: например, в первом квартале поступили инвестиционные средства только от одной организации, а расходы были осуществлены по двум договорам за счет поступивших средств (собственных средств у заказчика в первом квартале не было). Впоследствии другая организация внесла свои инвестиционные средства. Является ли использование заказчиком свободных инвестиционных средств в различных кварталах текущего года нецелевым использованием в целях применения налога на прибыль организаций?

Ответ: В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

На основании п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

Минфин России в Письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/33 указал, что дальнейшая реализация приобретенных строительных материалов или использование их на других объектах недвижимости приводит к нарушению принципа целевого использования средств инвестора. Таким образом, доход, полученный от реализации строительных материалов, учитывается в целях налогообложения прибыли. Также подлежит учету в качестве внереализационного дохода часть средств целевого финансирования, направленная на приобретение строительных материалов.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что поступающие инвестиционные средства должны расходоваться строго по назначению. При этом вышеуказанными нормами не указывается, что факт использования инвестиционных средств не по целевому назначению должен устанавливаться по итогам налогового периода - календарного года.

Но в то же время имеется пример судебного решения, в котором арбитражный суд сделал противоположный вывод. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.11.2006 N Ф08-5951/2006-469А пришел к выводу о том, что перечисление со счетов организации денежных средств на цели, не связанные со строительством жилого дома, не может рассматриваться как нецелевое использование денежных средств, поскольку на данные расчетные счета зачислялись и денежные средства по другим объектам строительства. Кроме того, как отметил суд, сумма расходов, связанных со строительством жилого дома, по состоянию на 01.01.2003 превышала сумму средств, инвестированных дольщиками, ввиду чего внесение дольщиками в 2003 - 2004 гг. средств на расчетный счет можно рассматривать как компенсацию заказчику уже произведенных расходов и, соответственно, право свободно распоряжаться такими средствами.

Таким образом, использование заказчиком свободных инвестиционных средств в различных кварталах текущего года признается нецелевым использованием в целях применения налога на прибыль организаций и такие суммы должны учитываться в доходах при исчислении налога на прибыль. Противоположную точку зрения придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.05.2010