Нефтедобывающая организация построила скважину, но так и не ввела ее в эксплуатацию, поскольку она была признана непродуктивной (была расположена в неблагоприятных геологических условиях). Правомерно ли включение затрат на строительство и последующую ликвидацию данной скважины в расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом п. 2 данной статьи подразделяет расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на освоение природных ресурсов.

Перечень расходов на освоение природных ресурсов приведен в п. 1 ст. 261 НК РФ. К ним относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, работы подготовительного характера.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геолого-разведочных работ, регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным Приказом МПР России от 07.02.2001 N 126 (далее - Положение).

В соответствии с указанным Приказом все скважины, бурящиеся при геолого-разведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные (п. 2 Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей) (Приложение 2 к Приказу N 126)). Эксплуатационные скважины бурят для извлечения нефти и газа из залежи.

Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22, регулирующей вопросы ликвидации скважин, создаваемых в процессе освоения природных ресурсов, определено, что скважины, доведенные до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях, подлежат ликвидации.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, согласно которой, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном ст. 261 НК РФ (п. 3 ст. 325 НК РФ).

В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст. 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей (п. 5 ст. 325 НК РФ).

По мнению официальных органов, для целей налогообложения прибыли положения п. 4 ст. 261 и п. 5 ст. 325 НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин НК РФ не предусмотрен (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/460, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/208).

Однако суды по данному вопросу придерживаются другой позиции. Так, по мнению ВАС РФ, из анализа положений ст. ст. 261 и 325 НК РФ, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ, в том числе и эксплуатационных скважин.

НК РФ предусматривает, что, в случае если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленном ст. ст. 256, 257, 259 НК РФ.

Однако, в случае когда скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении упомянутого объекта, учитывая специфику деятельности по освоению природных ресурсов, подлежит применению порядок учета расходов, определенный ст. 261 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 N 10592/09).

Учитывая изложенное и руководствуясь позицией официальных органов, включение затрат на строительство и последующую ликвидацию разведочной скважины в расходы в целях исчисления налога на прибыль является правомерным. Возможность включения расходов на строительство и ликвидацию иных видов скважин налогоплательщику придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.05.2010