В связи с изменениями, внесенными с 01.01.2014 в ст. 120 НК РФ, возможно ли ее применение в случае, если индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения и уплачивающий НДФЛ, не ведет (неправильно ведет) книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций (в качестве регистра налогового учета)?

Ответ: По нашему мнению, с 01.01.2014 индивидуальный предприниматель - плательщик НДФЛ за неведение (неправильное ведение) книги учета может быть привлечен к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: По общему правилу, установленному п. 2 ст. 54 НК РФ, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Совместным Приказом Минфина России и МНС России N 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), а также книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, в которой фиксируются операции о полученных доходах и произведенных расходах (п. 4 Порядка).

Статья 120 НК РФ в ранее действующей редакции определяла ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Следовательно, до 01.01.2014 ответственность по ст. 120 НК РФ применялась только в отношении организаций.

В связи с вступлением в силу с 01.01.2014 п. 34 ст. 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" из п. 1 ст. 120 НК РФ исключено слово "организация" (также исключено и слово "налогоплательщика" из абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ). То есть с указанной даты применение названной статьи возможно в отношении любого субъекта, совершившего соответствующее правонарушение, в том числе и в отношении индивидуального предпринимателя.

В НК РФ не разъясняется термин "регистр налогового учета". Таким образом, непосредственно отождествлять в целом книгу учета с названным понятием не представляется возможным.

Вместе с тем в русском языке под словом "регистр" понимается общепринятое значение - список, указатель чего-либо, книга для записей.

При этом отдельные разделы названной книги учета поименованы как регистры - регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (таблица N 6-2), регистр расходов, произведенных в отчетном налоговом периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах (таблица N 6-3). Логично сделать вывод, что за неведение указанных регистров возможно применение соответствующей ответственности.

Кроме того, отметим, что одним из составов налогового правонарушения в ст. 120 НК РФ обозначено систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств соответствующего субъекта, совершившего правонарушение.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

С данной нормой соотносится пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ: налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей).

Такое же правило установлено и п. 48 Порядка: индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Системный анализ вышеназванных норм позволяет прийти к заключению, что книга учета является регистром налогового учета хозяйственных операций налогоплательщика в суммовом выражении.

По нашему мнению, с 01.01.2014 индивидуальный предприниматель за неведение (неправильное ведение) книги учета может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

17.01.2014