Организация-производитель оплатила услуги по мерчандайзингу (оптимальному размещению своей продукции в организациях розничной торговли) розничным продавцам продукции. Вправе ли она учесть данные расходы при налогообложении прибыли?

Ответ: На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как следует из пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, могут быть отнесены расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, а также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07, налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Минфин России в Письме от 02.11.2009 N 03-03-06/1/723 отмечает, что для того, чтобы признать расходы по договору мерчандайзинга, налогоплательщик должен правильно составить соответствующий договор, который должен предусматривать оказание услуг по мерчандайзингу. Если заключен только договор поставки товаров, в который включено условие об определенном размещении товара на полках магазина за плату, то в таком случае признание расходов на мерчандайзинг является необоснованным.

В то же время у судов отсутствует единое мнение о том, в состав каких расходов следует отнести затраты по договору на оказание услуг мерчандайзинга.

Так, одни суды указывают на то, что такие расходы не могут признаваться рекламными.

Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21 пришел к выводу о том, что выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как услуга по рекламе товара, в связи с чем такие услуги подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отметим, что Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-2627/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

В то же время многие суды вообще не оценивают категорию данных расходов, признавая, что их можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40) также указывает на правомерность включения в состав расходов затрат на оплату услуг мерчандайзинга. Как отмечает суд, исходя из положений ст. 252 НК РФ, Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" не имеет правового значения вопрос о смене собственника товара, поскольку поставщик, рекламируя произведенный (предварительно поставленный) им товар, увеличивает свои собственные продажи и выполняет одно из условий заключенных договоров.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.09.2008 N А49-395/08 признал правомерным отнесение в состав расходов дистрибьютора расходов по оплате услуг по мерчандайзингу реализуемой им продукции и отклонил довод налогового органа о том, что такой посредник не заинтересован в данном виде услуг.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.01.2010 N А56-60357/2008 рассмотрел представленные организацией-производителем дополнительные соглашения, касающиеся расшифровки состава услуг по мерчандайзингу, и пришел к выводу о правомерности включения таких затрат в состав расходов при налогообложении прибыли.

ФАС Московского округа в Постановлении от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08 сделал вывод о том, что расходы на проведение мерчандайзинговых мероприятий непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, экономически обоснованны и направлены на получение положительного экономического эффекта.

Иногда суды принимают и сторону налоговых органов, если представленными налогоплательщиком документами не подтверждается реальное оказание рассматриваемых услуг. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.01.2009 N А44-612/2008 установил, что на основании договора об оказании услуг мерчандайзинга исполнитель оформляет места продаж и обеспечивает контроль за выкладкой продукции кондитерской фабрики, поставляемой налогоплательщиком в розничные торговые точки.

В указанном Постановлении суд признал недоказанным факт оказания налогоплательщику услуг мерчандайзинга из-за недостаточности сведений в актах выполненных работ. В связи с этим расходы на услуги по мерчандайзингу не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на услуги мерчандайзинга, но в то же время во избежание споров с налоговыми органами ему необходимо подтвердить данные расходы документами, которые бы полно отражали необходимость оказания ему услуг мерчандайзинга и выполненных услуг. Вопрос о том, относить ли данные расходы к рекламным или к другим на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщик должен решить самостоятельно.

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

18.05.2010