При проведении выездной налоговой проверки организации определено, что налоговый агент не отразил в регистрах налогового учета по каждому физическому лицу сумму перечисленного НДФЛ. Может ли в данном случае к налоговому агенту быть применена ответственность по ст. 120 НК РФ (за неотражение соответствующих сумм в указанных регистрах)?

Ответ: По нашему мнению, в редакции, действовавшей до 01.01.2014, ст. 120 Налогового кодекса РФ не предполагалась ответственность организации - налогового агента за неотражение в регистре налогового учета суммы перечисленного с доходов плательщика НДФЛ.

С 01.01.2014 в связи с изменением объектного состава рассматриваемого правонарушения применение положений ст. 120 НК РФ будет возможно и в отношении налогового агента (как неотражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций обязанного лица по перечислению налога, удержанного с налогоплательщика).

Обоснование: В силу п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета по каждому налогоплательщику, разработанных налоговыми агентами самостоятельно. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых доходов и предоставленных налоговых вычетов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога, реквизиты соответствующего платежного документа.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 1 и 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить/перечислить в бюджет соответствующие суммы НДФЛ.

Статья 120 НК РФ в ранее действующей редакции определяла ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, ответственность могла быть применена только в случае неотражения в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций и денежных средств налогоплательщика.

На основании п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, а организация является налоговым агентом, на которого возложены соответствующие обязанности. То есть в регистре налогового учета применительно к рассматриваемой ситуации подлежит отражению хозяйственная операция налогового агента.

Кроме того, сумму НДФЛ, подлежащую перечислению в бюджет налоговым агентом, нельзя квалифицировать как денежные средства налогоплательщика, поскольку после удержания налога налоговым агентом налогоплательщик утрачивает на них право собственности (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Учитывая изложенное, в редакции, действовавшей до 01.01.2014, ст. 120 НК РФ не предполагала ответственности организации - налогового агента за неотражение в регистре налогового учета суммы не перечисленного с доходов плательщика НДФЛ.

Вместе с тем с 01.01.2014 из абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ исключается слово "налогоплательщика" - пп. "б" п. 34 ст. 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Следовательно, с 01.01.2014 в связи с изменением объектного состава рассматриваемого правонарушения применение положений ст. 120 НК РФ будет возможно и в отношении налогового агента (как неотражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций обязанного лица по перечислению налога, удержанного с налогоплательщика).

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

17.01.2014