Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", заключает сделки купли-продажи акций на американской бирже, допущена к торгам в качестве российского юридического лица. Соглашение об устранении двойного налогообложения с США подписано, и биржа по доходам с дивидендов самостоятельно удерживает налог на прибыль. В отчетном налоговом периоде были совершены следующие действия: приобретение валюты; перевод валютных средств на счет, открытый для организации на американской бирже; производились ежедневные операции (спекуляции) по покупке-продаже акций различных американских компаний. В итоге на конец отчетного периода на валютный (российский) счет средства не возвращались, но по результатам торговли по отчетам, представляемым биржей в электронном виде, получена прибыль: 1) от операций купли-продажи; 2) в виде дивидендов от участия в деятельности иностранных компаний. 1. Должна ли организация учитывать доходы от операций по купле-продаже акций в целях исчисления налога при применении УСН? 2. Должна ли организация учесть курсовую разницу от переоценки валютных средств на последнюю дату отчетного периода, если средства не вернулись на валютный счет? 3. Налог на прибыль с дивидендов удержан биржей на территории США. Является ли распечатка об удержании с сайта биржи документом, подтверждающим факт удержания налога налоговым агентом для целей его зачета при исчислении налога на прибыль в РФ?

Ответ: По вопросу 1.

Представляется, что организация не имеет на территории иностранного государства представительства или филиала (ст. 55 Гражданского кодекса РФ), в связи с чем на нее не распространяется ограничение по применению упрощенной системы налогообложения, установленное пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.

Исходя из положений п. 2 ст. 130, ст. 143 ГК РФ, п. 3 ст. 38 НК РФ в целях налогообложения приобретенные для последующей продажи акции признаются товаром.

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиками, применяющими УСН, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ как выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, доходы от реализации акций учитываются при применении УСН в составе доходов от реализации товаров. Аналогичные выводы содержатся в разъяснениях Минфина России и налоговых органов (см. Письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-06/2/201, от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144, УФНС России по г. Москве от 11.12.2007 N 18-12/3/117983@).

В данном случае необходимо учитывать положения Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Договор).

Согласно ст. 7 НК РФ правила, установленные международным договором, касающиеся налогообложения, имеют приоритет по отношению к нормам НК РФ и принятым в соответствии с ним нормативным правовым актам о налогах и (или) сборах.

Положения указанного Договора применяются к лицам с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах и распространяются, в частности, в России - на налог на прибыль и иные аналогичные налоги (п. 1 ст. 1, п. п. 1, 2 ст. 2 Договора).

В соответствии с п. 1 ст. 19 Договора доходы от продажи акций на американской бирже могут облагаться налогом по месту пребывания лица, получающего доходы, т. е. в данном случае на территории РФ.

Поскольку налогоплательщиком избран объект налогообложения в виде доходов, налоговая база в целях исчисления налога по УСН в таком случае должна определяться исходя из выручки от реализации акций без уменьшения на стоимость приобретения ценных бумаг (п. 1 ст. 346.18, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ при применении УСН доходы определяются по кассовому методу. При этом датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

На основании вышеуказанной нормы считаем, что доходы от реализации акций необходимо определять на дату совершения расчетов с покупателями независимо от момента зачисления средств непосредственно на валютный счет налогоплательщика.

По вопросу 2.

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения в связи с применением УСН учитываются также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами, в частности, признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Между тем нормы гл. 26.2 НК РФ не содержат указания на то, в каком порядке определяются доходы и расходы в виде положительных и отрицательных курсовых разниц.

Тем не менее в отношении доходов в виде положительных курсовых разниц контролирующие органы настаивают на необходимости применения налогоплательщиками УСН положений п. 8 ст. 271 НК РФ, регламентирующих порядок признания доходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления (см. Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-11-06/2/43, от 11.03.2010 N 03-11-06/2/31, от 08.10.2009 N 03-11-06/2/205, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90, УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 18-11/3/006272@, от 14.09.2006 N 18-12/3/081469@, от 25.08.2006 N 18-03/3/75125@, ФНС России от 09.08.2006 N 02-6-11/76@).

Руководствуясь данным подходом, на основании п. 8 ст. 271 НК РФ налогоплательщику в целях налогообложения УСН следует учитывать положительные курсовые разницы в составе доходов по средствам, числящимся на валютном счете, а также по требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте, по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом учесть расходы в виде отрицательных курсовых разниц в данном случае нельзя по причине отсутствия у налогоплательщика, избравшего объект обложения "доходы", права на признание расходов (п. 1 ст. 346.18, пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

По вопросу 3.

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 10 Договора, дивиденды, выплачиваемые американской компанией, фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в РФ, могут облагаться налогом в РФ.

В то же время дивиденды могут также облагаться налогом в США в соответствии с внутренним законодательством, но налог, взимаемый в таком случае, не будет превышать 5% валовой суммы дивидендов, если российская сторона является компанией, которая владеет не менее чем 10% акций с правом голоса компании, выплачивающей дивиденды, и 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях (п. 2 ст. 10 Договора).

Следовательно, в данном случае уплата налога с дивидендов может быть осуществлена на территории США.

В силу положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ организация, применяющая УСН, является плательщиком налога на прибыль в отношении доходов, полученных в виде дивидендов.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ сумма налога по дивидендам, полученным от иностранной организации, определяется налогоплательщиком, применяющим УСН, самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом организация обязана представить в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль (см. Письмо ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4).

Поскольку организация, применяющая УСН, в данном случае является плательщиком налога на прибыль в части доходов от долевого участия, исчисленную сумму налога она вправе уменьшить на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника указанного дохода, если это предусмотрено международным договором (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщиком подтверждения от налогового агента об удержанном налоге. НК РФ не устанавливает, какими конкретно документами можно подтвердить факт удержания налога налоговым агентом, а также не устанавливает перечень реквизитов, которые должны содержаться в данных документах.

Как указано в Письме Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05, таким документом может быть письмо от иностранной организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено").

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, распечатка с интернет-сайта биржи - налогового агента не может рассматриваться в качестве достаточного основания для проведения зачета налога, уплаченного на территории США.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Н. В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.05.2010