В акте камеральной налоговой проверки по НДС (товар реализован на экспорт) от 29.10.2009 установлено, что счета-фактуры от индивидуальных предпринимателей заполнены с нарушением: не указаны реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Как правильно внести исправления в счета-фактуры? В каком периоде применяется вычет по исправленным счетам-фактурам?

Ответ: Налоговым кодексом РФ не закреплен порядок внесения исправлений в счет-фактуру. Однако об этом сказано в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила): исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты их внесения.

Из этого следует, что выставленный счет-фактура должен быть исправлен продавцом товаров (работ, услуг). То есть индивидуальный предприниматель должен исправить выставленный ранее счет-фактуру путем внесения в него реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации. Вносить исправления можно от руки. Данное право установлено п. 14 Правил. В нем указано, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Такого же мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 17.07.2009 N КА-А40/6329-09 по делу N А40-33332/08-115-82).

В то же время налоговое законодательство РФ (ст. 169 НК РФ) не запрещает представлять дубликат счета-фактуры с теми же номером и датой. Этот факт подтверждает и судебная практика: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-801/2009(8563-А81-25) по делу N А81-2818/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2009 N А58-4726/08-Ф02-1228/09 по делу N А58-4726/08, ФАС Московского округа от 07.08.2009 N КА-А40/5809-09 по делу N А40-38959/08-112-108, ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А06-7605/2008, ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2009 по делу N А56-11186/2008. Однако данная точка зрения не единообразна. Минфин России (Письмо от 01.04.2009 N 03-07-09/17) такую возможность отрицает и считает, что при обнаружении нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры исправления вносятся в данный счет-фактуру. Внесение исправлений путем повторного выставления продавцом счета-фактуры не предусмотрено и Правилами. Имеются и примеры судебных решений, в которых суды поддерживают данное мнение, указывая, что переоформленные (новые) счета-фактуры с прежними номерами и датами не могут являться основанием для принятия к вычету НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09 по делу N А19-9280/08-51, от 11.01.2009 N А78-1331/08-Ф02-6668/08 по делу N А78-1331/08).

Вопрос о том, в каком периоде можно заявить вычет по НДС, если в счет-фактуру вносились изменения, является спорным. Минфин России считает, что суммы НДС к вычету предъявляются покупателем в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 (доведено до сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@)). Однако в 2008 г. Президиум ВАС РФ (Постановление от 03.06.2008 N 615/08) высказался в пользу налогоплательщиков, указав, что сумму НДС можно принять к вычету не в периоде исправления счета-фактуры, а в том периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на вычет (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата). Тем самым ВАС РФ предопределил дальнейшую судьбу этой проблемы.

Принимая во внимание позицию Президиума ВАС РФ, организация может принять к вычету сумму НДС в периоде получения первоначального счета-фактуры, а не в периоде внесения в него исправления.

Отметим, что с 01.01.2010 ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (п. 2 ст. 169 НК РФ в новой редакции).

А. Л.Родина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.05.2010