Договор займа заключен с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г. Условиями договора предусмотрено, что в 2010 г. уплачивается основной долг, а в 2011 - 2012 гг. уплачиваются проценты. Как организации учитывать в расходах в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов?

Ответ: В соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом указанная норма НК РФ предусматривает, что:

- расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа;

- расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической.

Кроме того, следует учитывать, что указанные расходы могут признаваться для целей налогообложения в размере, не превышающем предельной величины процентов, определяемой в соответствии с правилами, установленными ст. 269 НК РФ.

При определении даты признания указанных расходов следует руководствоваться специальными нормами НК РФ, устанавливающими порядок признания расходов, в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания в налоговом учете доходов (расходов), а именно:

1. В случае применения метода начисления в соответствии с нормами п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. При этом в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде:

- к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты;

- в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

При этом определено, что в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, а также для случая, когда доходы/расходы относятся к нескольким отчетным/налоговым периодам, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

2. В случае применения кассового метода (если применение такого метода налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ является правомерным) в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ проценты признаются расходами налогоплательщиков только после их фактической оплаты.

При этом при применении как метода начисления, так и кассового метода порядок ведения налогового учета, особенности аналитического учета и основания отражения расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам установлены положениями ст. 328 НК РФ. В указанной статье определено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

С учетом вышеизложенных норм налогового законодательства считаем, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, уплата которых предусмотрена в конце срока действия долгового обязательства, следует признавать в налоговом учете:

- на дату их фактической выплаты в размере фактически выплаченных процентов - для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов/расходов;

- равномерно на последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода (дату погашения долгового обязательства) в размере, определяемом исходя из величины долгового обязательства, срока действия долгового обязательства в отчетном периоде и установленной по каждому виду долговых обязательств доходности - для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. При этом применение указанного порядка учета при методе начисления не зависит от фактического времени уплаты процентов.

Однако при рассмотрении данного вопроса налогоплательщикам, применяющим метод начисления, необходимо обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. Предметом рассматриваемого спора между налогоплательщиком и налоговым органом как раз выступал момент признания расходов в виде процентов, уплачиваемых в конце срока действия долгового обязательства.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с аргументами налогоплательщика о том, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Вместе с тем суд кассационной инстанции и Президиум ВАС РФ, соглашаясь с доводами судов первой и апелляционной инстанций, указали, что положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ. На основании изложенного суд делает вывод: поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы, относящейся к налоговым периодам ранее такого срока, неправомерно.

При выборе налогоплательщиком, применяющим метод начисления, порядка признания (даты признания) расходов в виде процентов, уплата которых приходится на конец действия долгового обязательства, рекомендуем учитывать факт того, что решение суда вынесено по частному делу, при этом представляются спорными отдельные выводы суда.

Г. Н.Афиногенова

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

30.04.2010