Возможно ли признание расходов на добровольное страхование по договорам, заключенным в пользу работников, при исчислении налога на прибыль в случае уплаты страховых взносов взаимозачетом (в уплату страховых взносов засчитывается сумма страховой выплаты, причитающаяся к уплате по страховым актам)?

Ответ: В силу п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в том числе по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Следовательно, допускается признание расходов, оплата которых произведена не только в денежной, но и в иной форме.

Однако, как следует из п. 6 ст. 272 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховая премия (страховые взносы) уплачивается страхователем в валюте Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования.

Согласно п. 1 ст. 954 Гражданского кодекса РФ под страховой премией (страховыми взносами) понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.

Согласно Письму МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ (вопрос 9) страховые взносы должны уплачиваться только денежными средствами.

В названном Письме речь идет о недопустимости признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде страховых взносов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению), которые произведены в виде выполненных работ, предоставленных услуг.

По мнению арбитражных судов, расходы на страхование, оплаченные путем передачи имущества (векселя), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.06.2009 N А57-22036/2008, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А13-6053/04-21).

Вместе с тем обязательство страхователя по уплате страховой премии является денежным и остается таким при проведении взаимозачета. Взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств. Акт зачета однородных взаимных требований не может рассматриваться как аналог договора мены (ст. 567 ГК РФ). Зачет проводится между встречными однородными требованиями (ст. 410 ГК РФ), тогда как требования сторон по договору мены являются неоднородными, каждая из сторон обязуется передать другой стороне определенный товар, неоднородный получаемому.

В арбитражной практике на сегодняшний день отсутствует единая позиция по вопросу признания в налоговом учете сумм страховых взносов, уплаченных путем проведения взаимозачета.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.03.2009 N Ф04-4091/2008(7631-А03-15) счел, что страховые взносы, оплата которых произведена в неденежной форме (путем взаимозачета), не могут быть признаны в качестве расходов по налогу на прибыль, поскольку исходя из положений п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 9 Закона N 4015-1 страховые взносы страхователем уплачиваются страховщику (страховой организации) только в денежной форме, страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме.

Довод налогоплательщика о том, что расходы на добровольное страхование полностью соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, по мнению суда, не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые для исчисления налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с другими нормами гл. 25 НК РФ, в частности п. 6 ст. 272 НК РФ, а также без учета требований п. 1 ст. 252 НК РФ о подтверждении расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, в данном случае - в соответствии с законодательством о страховании.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2009 N Ф04-3669/2009(9171-А03-19).

Однако, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.11.2006 N А28-2243/2006-61/15 (Определением ВАС РФ от 20.02.2007 N 1721/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) отклонил доводы налогового органа о том, что в целях исчисления налога на прибыль в силу п. 6 ст. 272 НК РФ в качестве расходов могут быть учтены только те страховые платежи, оплата которых произведена денежными средствами.

Как указал суд, исходя из равенства всех форм исполнения обязательств по возмездным договорам исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между контрагентами по договору. При этом п. 6 ст. 272 НК РФ определяет момент признания расходов, а не устанавливает в целях налогообложения исключительность расчетов по обязательному и добровольному страхованию в форме перечисления денежных средств.

Применяя же норму п. 6 ст. 272 НК РФ как устанавливающую ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговые органы не учитывают положения п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах отнесен принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По мнению суда, правовые последствия при уплате страховых взносов путем зачета встречных требований и денежными средствами равнозначны применительно как к налоговому, так и к гражданскому законодательству.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.04.2008 N Ф04-2273/2008(3227-А03-25) признал неправомерным доначисление налога на прибыль организации, которая при наступлении страхового случая в уплату очередных страховых взносов зачла сумму, причитающуюся к уплате по страховым актам, то есть стороны произвели взаимозачет.

В данном случае, как указал суд, налоговым органом не учтен тот факт, что у налогоплательщика в соответствии с договором страхования возникла обязанность по уплате страховых взносов в денежной форме и одновременно имелась обязанность страховщика произвести страховую выплату обществу также в денежной форме. Исходя из принципа разумности и целесообразности, произведя зачет взаимных требований об уплате сумм в денежной форме, стороны исполнили каждый свою обязанность по уплате данных сумм. Иных форм расчета (векселем, имуществом и т. д.) налоговым органом установлено не было. Учитывая изложенное, правовых оснований для исключения из расходов спорной суммы страховых взносов в целях определения налогооблагаемой прибыли у налогового органа в данном случае не имелось.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 02.04.2009 N А65-12406/2008 (Определением ВАС РФ от 14.07.2009 N ВАС-8436/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) (для случая уплаты организацией страховой премии) признал правомерным отнесение на расходы сумм страховых премий, в отношении которых было заключено соглашение о зачете взаимных обязательств, отклонив доводы инспекции о том, что только в случае уплаты страховой премии наличными денежными средствами либо перечислением денежных средств платежным поручением страховая премия считается уплаченной и может быть отнесена страхователем на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно отождествил такие понятия, как способ исполнения обязательства и способ прекращения обязательства по договору.

Глава 48 "Страхование" ГК РФ и Закон N 4015-1 не содержат ограничений на применение к договорам страхования общих правил о прекращении обязательств. Следовательно, при решении вопроса прекращения обязательства по договору страхования подлежат применению общие нормы гражданского законодательства, регулирующего данный вопрос.

Статьей 407 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично, в частности, зачетом однородного встречного требования.

По мнению суда, произведенные зачеты не являются самостоятельной формой расчетов, а являются способом прекращения обязательства, что прямо предусмотрено ст. 410 ГК РФ. В частности, соблюдено требование однородности требований, поскольку и требование уплатить по договору страхования является денежным требованием, и требование уплатить по договору купли-продажи векселей также является денежным.

Кроме того, суд отметил, что, раскрывая понятия "страховая сумма" и "страховая выплата", Закон N 4015-1 прямо указывает, что это денежная сумма, тогда как для понятия страховой премии такого указания нет. Определяя понятие страховой премии, ст. 11 Закона N 4015-1 не устанавливает обязательности ее уплаты именно в денежной форме.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.05.2005 N Ф08-1631/05-682А счел, что налогоплательщик правомерно отнес к расходам по налогу на прибыль суммы страховых взносов, оплаченных путем произведения взаимозачетов.

Как указал суд, НК РФ не определяет порядка отнесения расходов, имеющих денежную оценку, но осуществленных иным способом (помимо перечисления денежных средств). Однако данный законодательный акт не содержит ограничений в части способа оплаты взносов по договорам страхования.

НК РФ не содержит ограничений в части способов исполнения обязательств. Для целей признания расходами осуществленных предприятием затрат необходимо соблюдение двух основных требований: их обоснованность и документальная подтвержденность.

Таким образом, исходя из позиции налоговых органов оплата страховых взносов путем взаимозачета лишает налогоплательщика права учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль. Для целей налогообложения прибыли расходами по договорам страхования признаются страховые взносы, уплаченные только денежными средствами. Противоположную точку зрения организации придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.04.2010